Nevi Değişikliği Sonrası Vergi İstisnası
İlker Boz
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
ilkerboz75@hotmail.com
Günümüzde artık birçok
şirket içinde bulunduğu gereksinimler sonucu nevi değiştirerek limited şirkete
veya anonim şirkete dönüşmektedir. Kurumlar Vergisi ve Katma Değer Vergisi
Kanunlarında nevi değişikliğine dair bazı istisnalar düzenlenmiştir. Bu
makalemizde bir Limited Şirketin nevi değiştirerek Anonim Şirket haline
dönüşmesi durumunda bilançosunda yer alan taşınmazların ve iştirak hisselerinin
satış kazançlarının KVK ve KDVK çerçevesinde sonuçlarını açıklamaya
çalışacağız.
7061 sayılı Bazı Vergi Kanunları ile Diğer Bazı Kanunlarda
Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 89. madde ile 05.12.2017 tarihinden
itibaren geçerli olmak üzere 5520 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin (e) bendinin
birinci fıkrası aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“Kurumların, en az
iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle
sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının
satışından doğan kazançların %75’lik kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer
alan taşınmazların satışından doğan kazançların %50’lik kısmı.” olarak
değiştirilmiştir.
KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN:
Yukarıda bahse
konu Kurumlar Vergisi Kanunu’ndaki değişiklik sonrası, kurumların aktiflerinde
yer alan taşınmazların satışlarındaki istisna oranı %75’den % 50 oranına
indirilmiştir
Söz konusu istisnadan
dar mükellef kurumlar da dâhil olmak üzere tüm kurumlar vergisi mükellefleri
yararlanabilirler.
Taşınmaz ticareti ve kiralaması ile uğraşan
kurumların, bu amaçla elde ettikleri kazanç istisnadan faydalanamazlar.
Taşınmazlar denilince
gayrimenkuller, iştirak hisse denilince ise anonim şirketlerin çıkarmış olduğu
hisse senetleri ilk akla gelmekle beraber, iştirak hisse senetlerinin yalnızca
bununla ibaret olmadığı, bununla birlikte sermayesi paylara bölünmüş komandit
şirketlerin komanditer ortaklarına ait payları, limited şirketlere ait iştirak
payları, iş ortaklıkları ile adi ortaklara ait ortaklık payları ve kooperatif
ortaklık paylarının da iştirak hissesi olarak kabul edildiği unutulmamalıdır.
Taşınmaz satışı sonucu
doğacak kazancın istisna uygulamasına konu olabilmesi için taşınmazın tapuya
tescil edilmiş olması gerekmektedir. Tapuya tescili yapılmayan taşınmazın
satışından doğan kazanca istisna uygulanmayacaktır.
KVK Genel Tebliğinin
5.6.2.3.1 nolu bölümünde ‘’İstisna uygulamasına konu olacak taşınmazlar ve
iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının
en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer alması, diğer bir
ifadeyle kurumun bu değerlere iki tam yıl süreyle bilfiil sahip olması
gerekmektedir.’’
Örneğin, 01.10.2014
tarihinde satın alınan bir taşınmazın 01.10.2016 tarihinden sonraki (01.10.2016
tarih dâhil olmak üzere) bir tarihte satılması durumunda, bu taşınmazın satış
kazancı istisnaya konu edilebilecektir.
Bu istisna, satışın
yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı
satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon
hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci
takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil
edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk
ettirilmeyen vergiler zıyaa uğramış sayılır.
İstisna edilen kazançtan
beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba
nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze
aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk
ettirilmeyen vergiler zıyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi
(bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm
uygulanır.
6728 sayılı kanunun 56. maddesiyle değişen paragrafı
ile birlikte; Devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri,
kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışında aktifte
bulundurma sürelerinin hesabında, devir olunan veya bölünen kurumda geçen
süreler de dikkate alınır hükmü getirilmiştir.
1 Seri Nolu Kurumlar
Vergisi Tebliği’nin 5.6.2.3.1.2 nolu bölümünde ise; Kurumlar Vergisi Kanununun
19 ve 20. maddeleri kapsamında gerçekleştirilen devir, tam ve kısmi bölünme
hallerinde, devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak
hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının iktisap
tarihi olarak, devir alınan veya bölünen kurumdaki iktisap tarihi esas
alınacaktır.
KVK’nun belirtilen açıklamalar çerçevesinde, devir ve farlılık arz etmeyen nevi
değişiklik işlemlerinde de, taşınmaz varlığın iktisap süresinin hesabında, nevi
değişikliği işlemi öncesindeki sürenin de iki yıllık süreye dâhil edilmesi
gerekmektedir.
Örneğin, (A) LTD.ŞTİ
05.05.2013 tarihinde nevi değişikliği sonucu (B) A.Ş. dönüşmüştür. (A)
LTD.ŞTİ.’nin nevi değişikliği sonrası bilançosunda yer alan aktif ve pasif
değerler aynen korunmuştur. Nevi değişikliği sonrası (B) A.Ş aktifinde kayıtlı
(amortisman gözardı edilmiştir.)1.400.000-TL kayıtlı binasını, 4.000.000-TL
karşılığında 06.07.2013 tarihinde satmış, satış bedeli nakit olarak tahsil
etmiştir. Söz konusu bina limited şirketin nevi değişikliği öncesi olan
01.01.2010 tarihinde şirket aktifinde yer almaktadır.
Satışa konu olan bina limited şirketin aktifine 01.01.2010 tarihinde
girdiğinden, satışının ise 06.07.2013 tarihinde yapılması dolayısıyla elde
edilen kazancın % 50’i kurumlar vergisinden istisna tutulacaktır.
KAZANÇ : (4.000.000-TL - 1.400.000-TL) = 2.600.000-TL
İSTİSNA : (2.600.000-TL * 0,50) = 1.300.000-TL
Ankara Vergi Dairesi
Başkanlığı tarafından verilmiş olan bir muktezada makalemizi destekler
niteliktedir. (B.07.1.GİB.4.06.16.01/2008-KVK-8) Kooperatifin nevi değişikliği
sonrası Anonim şirkete dönüşmesi halinde taşınmazların ilk iktisap edildiği
tarih ile anonim şirket tarafından satış yapıldığı tarihler arasında en az iki
tam yıllık bir sürenin geçmiş olması ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e
maddesinde yer alan diğer şartların da sağlanması halinde söz konusu
taşınmazların satışından elde edilecek kazanca anılan istisna hükmü uygulanması
mümkündür.
Diğer bir husus ise alış-satış sonucu ortaya çıkan kar miktarı 5 Sıra No.lu
SM, SMMM ve YMM Kanunu Genel Tebliğinde belirtilen tutarı aşması halinde (2017
yılı için 254.072-TL’yi) söz konusu durumun bir Yeminli Mali Müşavir raporuna
bağlanması zorunludur. Bu raporun kurum vergisi beyannamesi verilme zamanı olanNisan 2017 vergi dairesine
ibrazı unutulmamalıdır.
KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN:
Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-r maddesi
kapsamında ‘’ Kurumların aktifinde en az iki tam
yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen
devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına
karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan
satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri” KDV istisnası kapsamındadır..
Ayrıca 1 Seri Nolu Katma
Değer Vergisi Uygulama Tebliğinde konu ile bir örneğe yer verilmiştir.
Örnek 9: (Z) Kolektif şirketinin aktifinde
kayıtlı ve bir akaryakıt şirketince akaryakıt istasyonu olarak kullanılan
binaların, şirketin nev’i değiştirerek limited şirkete dönüşmesi sonrasında
satışı yapılacaktır. Söz konusu satış işleminde iki tam yıllık sürenin
hesabında, bu binaların limited şirkete dönüşen kolektif şirketin bilançosunun
aktifine kaydedildiği tarihin başlangıç tarihi olarak dikkate alınması
gerekmektedir.
Bu açıklamalar
doğrultusunda yukarıda örnekte verilen (B) A.Ş’nin satmış olduğu bina için
(KDVK’nun 17/4-r bendi hükmü gereği) KDV hesaplamayacak, söz konusu bina
KDV’den istisna tutulacaktır.
Sonuç: Sermaye
şirketlerinin taşınmaz satışları için KVK’nun 5/1-e ve KDVK’nun 17/4-r maddesi
kapsamında istisnadan faydalanabilmesi için aranan şartlardan birisi de, satışa
konu taşınmazın aktif hesabında bulunma süresi en az iki yıl (730 gün)
olmasıdır. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. Maddesinde belirtilen hususlar çerçevesinde
gerçekleşen tür değişimleri de devir niteliğinde olup, devir halinde, devir
suretiyle devralınan taşınmazların edinim tarihi olarak, devir alınan kurumdaki
edinim tarihi esas alınacaktır.
Kaynaklar:
5520 Sayılı Kurumlar
Vergisi Kanunu
3065 Sayılı Katma Değer
Vergisi Kanunu
3568 Sayılı Meslek
Yasası
