Zafer AnadoluSerbest Muhasebeci Mali Müşavir
I-GİRİŞ
Son dönemlerde Maliye Bakanlığı müfettişleri Damga Vergisi ile ilgili kontrollerini arttırmaktadır. Sözleşmeler düzenlenirken taraflar arasındaki maddelerde sözleşme bedeli, güvence bedeli, ceza bedeli gibi kıstaslar damga vergisinin konusuna girmektedir. Ayrıca dövizli sözleşmelerde hangi kurun dikkate alınacağı önem arz etmektedir. Düzenlenen sözleşmelerdeki bu hususlar damga vergisi hesaplanırken göz ardı edilebilmektedir.
Damga Vergi Kanunu’nun 6. maddesinin 2. fıkrasına göre, bir kağıtta toplanan akit ve işlemler birbirine bağlı ve bir asıldan doğma oldukları takdirde Damga Vergisi, en yüksek vergi alınması alınmasını gerektiren akit veya işlem üzerinden alınmaktadır.
Buradaki önemli husus kağıtta yazılan akit ve işlemlerin birbirine bağlı olup olmadığı ile ilgilidir.
Bu çalışmadaki amaç; uygulamadaki sözleşmelerde yer alan güvence bedeli, ceza bedeli ve dövizli düzenlenen sözleşmelerde esas alınacak kurun ne olacağı ile ilgili Damga Vergisi hesaplamasında dikkat edilecek hususlar üzerinde durulacaktır.
II-YASAL MEVZUAT
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu; 3 üncü maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu; 4 üncü maddesinde, bir kağıdın tabi olacağı verginin tayini için o kağıdın mahiyetine bakılacağı ve buna göre tabloda yazılı vergisinin bulunacağı; 5 inci maddesinde bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kağıtların her nüshasının ayrı ayrı aynı miktar veya nispette damga vergisine tabi olacağı; 9 uncu maddesinde, bu Kanuna ekli (2) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu; 22 nci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, Maliye Bakanlığınca belirlenen mükellefler, kurum ve kuruluşlar tarafından bir ay içinde düzenlenen kağıtların vergisinin, ertesi ayın yirminci (371 Sıra No.'lu VUK Tebliği uyarınca yirmi üçüncü) günü akşamına kadar vergi dairesine bir beyanname ile bildirileceği ve yirmi altıncı günü akşamına kadar ödeneceği, (b) bendinde, (a) bendi dışındaki hallerde, kağıdın düzenlendiği tarihi izleyen onbeş gün içinde vergi dairesine bir beyanname ile bildirileceği ve aynı süre içinde ödeneceği hükümlerine yer verilmiştir.
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 4. Maddesinde;
“Bir kağıdın tabi olacağı verginin tayini için kağıdın mahiyetine bakılacağı ve buna göre tabloda yazılı verginin bulunacağı”belirtilmiştir.
Damga vergisi Kanunu’nun 6. Maddesinde;
“Bir kağıtta birbirinden tamamen ayrı birden fazla akit ve işlem bulunduğu takdirde bunların her birinden ayrı ayrı vergi alınır.
Bir kağıtta toplanan akit ve işlemler birbirine bağlı ve bir asıldan doğma oldukları takdirde damga vergisi, en yüksek vergi alınmasını gerektiren akit veya işlem üzerinden alınır.
Ancak bu akit ve işlemlere asıl işlemin akitlerinden başka bir şahsın eklenen akit ve işlemi de ayrıca vergiye tabidir.” denilmektedir.
Bir kağıtta toplanan akit ve işlemler birbirine bağlı ve bir asıldan doğma oldukları takdirde damga vergisi en yüksek vergi alınması gereken akit ve işlem üzerinden alınması gerekmektedir.
DVK’nın 6/2. maddesi hükmü uyarınca, bir arada yapılan akit ve işlemlerin tek bir damga vergisi alınabilmesi için aranan ilk şart, akit ve işlemlerin birbirine bağlı ve bir asıldan doğan akit ve işlemlerden olması; ikinci şart, bu akit ve işlemlerin tek bir kağıt üzerinde yer alması; üçüncü şart olarak birbirine bağlı ve bir asıldan doğan akit ve işlemlerin tamamının, kağıdın düzenlenmesi anında mevcut olması zorunluluğu bulunmaktadır. (1)
III- BİR KAĞITTA BİRBİRİNDEN DOĞMA AKİT VE İŞLEMLERİN OLUP OLMAMASINDA DAMGA VERGİSİ
Sözleşmelerde birbirinden ayrı birden fazla akit ve işlemlerin olup olmadığına göre damga vergisine tabi tutulmaktadır. Nitekim DVK’nın 6. maddesinde belirtildiği üzere kişilerin yapmış oldukları işlemlerde birbirinden tamamen ayrı birden fazla akit ve işlem bulunması halinde ayrı ayrı damga vergisine tabi tutulması gerektiğini hükmetmiştir. Burada ki amaç ayrı ayrı düzenlenen kağıtlarda tek kağıt düzenlemek suretiyle vergiden kaçınmak istemeleridir.
Farklı nitelikte veya ayrı ayrı kağıtlarda düzenlenebilecek akit ve işlemlerin tek bir kağıtta toplanması halinde her bir akit ve işlemin ayrı ayrı kağıtlarda düzenlenmiş gibi vergiye tabi tutulması gerekmektedir. Başka bir deyişle tek bir kağıt üzerinde yer almakla birlikte birbiriyle ilişkilendirilmeleri mümkün bulunmayan, bağımsız işlemlerin ayrı ayrı vergilendirilmesi gerekmektedir.(1)
Konu hakkında Danıştay 7.Dairesi’nin vermiş olduğu kararda;
“Aynı kağıttan anlaşılması gereken aynı imzalar üzerindeki metinde, aynı asıldan doğma, birden fazla akit ve işlemin bulunmasıdır. Yoksa, işlem tamamlandıktan sonra, aynı kağıt üzerine ikinci bir işlem yapılmış olması işlemlerin aynı kağıtta toplandığı anlamına gelmez.
Damga Vergisine tabi sözleşme üzerinde, sözleşme ile doğan alacağın ödenmesini sağlamak amacıyla, alacaklı lehine verilen güvence niteliğini taşıyan rehin şerhinin de, sözleşmeden ayrı olarak, DV’ne tabi olduğu açıklanmıştır.
“Davacı Banka ile konut firması arasında toplu konut kredisi kullanmak amacıyla 6.8.1998 tarihinde kredi sözleşmesi aktedildiği; 10.8.1998 tarihinde kredi sözleşmesinin son sayfasına ipotek tesis ve tescil işleminin yapıldığı; davacı Bankanın bu ipotek işlemi nedeniyle doğan DV’nı beyan ederek, 21.5.2001 tarihli vergi dairesi alındısıyla ödediği; aktedilen kredi sözleşmesi nedeniyle DV ödenmediğinden bahisle dava konusu DV’nin salındığı; Mahkemece istemin özetinde yer alan gerekçeyle işlemin iptal edildiği anlaşılmıştır.
Aynı kağıttan anlaşılması gereken aynı imzalar üzerindeki metinde, aynı asıldan doğma, birden fazla akit ve işlemin bulunmasıdır. Yoksa, işlem tamamlandıktan sonra, aynı kağıt üzerine ikinci bir işlem yapılmış olması işlemlerin aynı kağıtta toplandığı anlamına gelmez.
Öte yandan; Medeni Kanunda ipotek, gayrimenkul rehni olarak tanımlanmış; DVK’na ekli (I) sayılı Tabloda da, rehin senetleri, nispi damga vergisine tabi tutulmuştur. Rehin, rehin verenle üçüncü kişi ya da kişiler arasında mevcut bir borcun ödenmesini sağlamak amacıyla alacaklısı lehine verilen güvencedir. Kanunda, damga vergisini rehinden bağımsız olarak doğuran asıl borcu doğuran işleme bağlı ve bir asıldan doğma olarak görmediği ortadadır. Durum böyle olunca da; aynı kağıt yaprağı üzerine, kredi sözleşmesi ile bu sözleşmeden doğan alacağı temin amacıyla, bir gün sonra yapılan ipotek işleminin, kredi sözleşmesinden ayrı olarak damga vergisine tabi tutulması zorunludur.
Açıklanan nedenle, temyiz isteminin kabulüne oy çokluğu ile karar verilmiştir.” hükmetmiştir.
Yukarıdaki hüküm ve açıklamalara göre damga vergisi hesaplanmasında dikkate alınması gereken husus; yapılan işlemlerin bir akitten doğup doğmadığıdır.
Konu ile ilgili verilmiş olan özelgede;
“Vergi uygulamasına esas alınacak kağıtların mahiyetlerinin tayininde, şekli kanunlarda belirtilmiş olanlarda kanunlardaki adlarına, belirtilmemiş olanlarda yazının tazammun ettiği hüküm ve manaya bakılmakta, mahiyeti tayin edilmek istenen kağıt üzerinde başka bir kağıda atıf yapılmışsa, atıf yapılan kağıdın hükümlerine nazaran iktisap ettiği mahiyete göre vergi alınmaktadır.
Bu hükümler çerçevesinde, şirketinizce imzalanan sözleşmelerde tarafların sözleşme konusu asıl edimlerin yerine getirmedikleri durumlarda oluşacak zararın tazmini için karşı tarafa ödenecek cezai şart tutarlarının sözleşmede yer alması halinde söz konusu tutarların damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Ancak bir kağıt üzerinde toplanan bu tür akit ve işlemler birbirine bağlı ve bir akitten doğma olduğu takdirde vergi, en yüksek vergi alınmasını gerektiren akit veya işlem üzerinden alınacaktır.” (2)
Özelgede de belirtildiği üzere yapılan işlemler bir akitten doğma işlemler olduğu takdirde en yüksek vergi alınması gereken akit ve işlem üzerinden alınması gerekmektedir.
IV- SÖZLEŞMELERİN DAMGA VERGİSİ HESAPLAMASINDA ÖZELLİKLİ DURUMLAR
1-Cezai Bedeli İçeren Sözleşmeler
Sözleşmelere taraflardan birinin erken cayma, sözleşmedeki edimin yerine getirilmemesi, işin geç bitirilmesi gibi konularda cezai şart bedeli konulmaktadır. Cezai bedelin damga vergisinin konusuna girip girmediğine dikkat edilmelidir.
Nitekim; 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1’inci maddesinde; “Bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlar damga vergisine tabidir.
Bu Kanundaki kağıtlar terimi, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade eder.” denilmektedir.
Aynı Kanunun 2’nci maddesinde; “Vergiye tabi kağıtlar mahiyetinde bulunan veya onların yerini alan mektup ve şerhlerle, bu kağıtların hükümlerinin yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine, devrine veya bozulmasına ilişkin mektup ve şerhler de damga vergisine tabidir.”, 4 üncü maddesinde de; “Bir kağıdın tabi olacağı verginin tayini için o kağıdın mahiyetine bakılır ve buna göre tabloda yazılı vergisi bulunmaktadır.
Kağıtların mahiyetlerinin tayininde, şekli kanunlarda belirtilmiş olanlarda kanunlardaki adlarına, belirtilmemiş olanlarda üzerlerindeki yazının tazammun ettiği hüküm ve manaya bakılmaktadır.
Mahiyeti tayin edilmek istenen kağıt üzerinde başka bir kağıda atıf yapılmışsa, atıf yapılan kağıdın hükümlerine nazaran iktisap ettiği mahiyete göre vergi alınır.” denilmektedir.
Kanunun 6’ncı maddesinde; “Bir kağıtta birbirinden tamamen ayrı birden fazla akit ve işlem bulunduğu takdirde bunların her birinden ayrı ayrı vergi alınır.” hükmü yer almaktadır.
Cezai bedelin damga vergisine tabi tutulup tutulmayacağı konusunda verilen özelgede;
“Bu hükümler çerçevesinde, şirketinizce imzalanan sözleşmelerde tarafların sözleşme konusu asıl edimlerin yerine getirmedikleri durumlarda oluşacak zararın tazmini için karşı tarafa ödenecek cezai şart tutarlarının sözleşmede yer alması halinde söz konusu tutarların damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Ancak bir kağıt üzerinde toplanan bu tür akit ve işlemler birbirine bağlı ve bir akitten doğma olduğu takdirde vergi, en yüksek vergi alınmasını gerektiren akit veya işlem üzerinden alınacaktır.”(3)
İdarenin görüşü özelgede görüldüğü gibi cezai şart bedelinin damga vergisine tabi tutulması gerektiği yönündedir.
2-Güvence Bedeli İçeren Sözleşmeler
İşletmelerin kimi zaman yaptığı sözleşmelerde güvence bedeli adı altında bedeller belirlenmektedir. Yapılan bu işlem sözleşmedeki işlemin geçerliliğini güvence altına almaktadır.
Güvence bedeli ödemesinden damga vergisi kesilip kesilmeyeceği hususunda verilen özelgede;
“Buna göre, genel bütçeli idare olan Sağlık Bakanlığına bağlı bir kurum olarak resmi daire hüviyetini haiz hastanenizin, doğalgaz aboneliği tesis ettirmek için … Doğalgaz Dağıtım Anonim Şirketine yapılacak güvence bedeli ödemesi nedeniyle düzenleyeceği kağıdın, 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun IV/1-a fıkrasına göre binde 8,25 nispetinde damga vergisine tabi tutulması ve verginin hastaneniz tarafından kesinti suretiyle tahsil edilerek ödenmesi gerekmektedir.”
Yukarıdaki hüküm ve açıklamalara göre sözleşmelerde yer alan güvence bedeli üzerinden damga vergisi hesaplanması gerekmektedir.(4)
3-Döviz Cinsinden Düzenlenen Sözleşmeler:
Döviz cinsinden düzenlenen sözleşmeler uygulamada uygulanacak döviz kuru çoğu zaman karıştırılmaktadır.
Döviz cinsinden düzenlenen sözleşmelerde uygulanacak döviz kuru ile ilgili idarenin vermiş olduğu özelgede;
“Bilindiği üzere, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu; 3 üncü maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu; 5 inci maddesinde, bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kağıtların her nüshasının ayrı ayrı aynı miktar veya nispette damga vergisine tabi olduğu; 6 ncı maddesinde, bir kağıtta birbirinden tamamen ayrı birden fazla akit ve işlem bulunduğu takdirde bunların her birinden ayrı ayrı vergi alınacağı, bir kağıtta toplanan akit ve işlemler birbirine bağlı ve bir asıldan doğma oldukları takdirde ise damga vergisinin en yüksek vergi alınmasını gerektiren akit veya işlem üzerinden alınacağı; 12 nci maddesinde de, damga vergisine tabi kağıtlarda yazılı yabancı paraların Maliye Bakanlığınca tayin ve ilan edilecek fiyat üzerinden Türk parasına çevrilerek ona göre damga vergisinin alınacağı hükme bağlanmıştır.
Mezkur Kanuna ekli (1) sayılı tablonun, "I-Akitlerle ilgili kağıtlar" başlıklı bölümünün A/3 fıkrasında, kefalet, teminat ve rehin senetlerinin binde 7,5 nispetinde damga vergisine tabi olduğu hükmüne yer verilmiştir. 2009/15725 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 01/01/2010 tarihinden geçerli olmak üzere Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/A-3 fıkrasındaki kağıtlara ilişkin damga vergisi oranı binde 8,25 olarak belirlenmiştir.
Diğer taraftan, 35 Seri No.lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği'nde, vergiye tabi kağıdın yabancı para cinsinden düzenlenmesi halinde kağıt üzerinde yer alan dövizin, kağıdın düzenlendiği tarihteki T.C. Merkez Bankasınca tespit ve ilan olunan cari döviz satış kuruna göre bulunacak Türk Lirası karşılığı üzerinden damga vergisi hesaplanacağı açıklanmıştır.(5)
Söz konusu özelgede de belirtildiği üzere sözleşmelerde damga vergisi hesaplamasında esas alınacak döviz kuru, kağıdın düzenlendiği tarihteki T.C. Merkez Bankasınca tespit ve ilan olunan cari döviz satış kuruna göre bulunacak Türk Lirası karşılığıdır.
SÖZLEŞMELERDE DAMGA VERGİSİ UYGULAMASI
|
1-MUKAVELELER
|
Damga Vergisi Matrahı
|
Hesaplanması Gereken Damga Vergisi
|
Kanun Maddesi
|
1 Sayılı Tabloda Yeri
|
1-a ) Sözleşme Bedeli İçeren Sözleşmeler
|
Sözleşme Bedeli
|
Sözleşme Bedeli * % 0 9,48
|
D.V.K.6 / 2
|
1/A-1 Mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknameler
|
1-b ) Sözleşme Bedeli ve Ceza Bedeli İçeren Sözleşme
(Ceza İşlemi Sözleşmenin % 5 - % 10 gibi belirlendiğinde)
|
En yüksek vergi alınmasını gerektiren İşlem
|
En Yüksek Alınması Gereken İşlem Bedeli * % 0 9,48
|
D.V.K.6 / 2
|
1/A-1 Mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknameler ,
1/A-3 Kefalet, teminat ve rehin senetleri
|
1-c ) Sözleşme Bedeli ve Ceza Bedeli İçeren Sözleşme
(Ceza İşlemi Sözleşmeden ayrı olarak belirlendiğinde)
|
Sözleşme Bedeli ve Ceza Bedeli Ayrı Ayrı
|
Sözleşme Bedeli + Ceza Bedeli * % 0 9,48
|
D.V.K.6 / 1
|
1/A-1 Mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknameler ,
1/A-3 Kefalet, teminat ve rehin senetleri
|
2 - Dövizli Düzenlenen Sözleşmelerde Kullanılacak Döviz Kuru
|
Kağıdın düzenlendiği tarihteki T.C. Merkez Bankasınca tespit ve ilan olunan cari döviz satış kuruna göre bulunacak Türk Lirası karşılığı üzerinden damga vergisi hesaplanacağı açıklanmıştır.
|
V- SONUÇ
Bir kağıtta birbirinden doğma akit ve işlemlerin olup olmadığı önemlidir. Zira yapılan bu işlemlerin mahiyetine göre ayrı ayrı ya da sözleşmede belirlenen en yüksek bedel işlem üzerinden damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.
Sözleşmelerde belirlenen cezai bedel ve güvence bedelinin damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.
Sözleşmeler dövizli olarak düzenlenmiş ise T.C. Merkez Bankasınca tespit ve ilan olunan döviz satış kuru esas alınması gerekmektedir.
Sonuç olarak yukarıda açıklanan hususlarda düzenlenen sözleşmelerin içeriklerine dikkat edilmesi ve damga vergisi hesaplanırken bu bedellerin dikkate alınması önemlidir.
[1] DEĞER Nuri; En Son Şekliyle Damga Vergisi Uygulaması; 2012, Yaklaşım Yayınları, s.170
[2] Danıştay 7.Dairesi 16.11.2005 tarih ve E.2002/2760 ve 2005/2752 sayılı kararı
[2] Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı B.07.1.GİB.4.99.16.01/2-Muk-19- sayılı Özelgesi
[3] Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı 23.05.2008 tarih ve B.07.1.GİB.04.99.16.01/2-Muk.285/15761 sayılı Özelgesi
[4] Eskişehir Vergi Dairesi Başkanlığı 21.10.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.26.15.01-DMG-62-2-15-96 sayılı Özelgesi
[5] Adana Vergi Dairesi Başkanlığı 30.09.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.01.16.02-2010/2760-DV-81 Özelgesi
Kaynak ► http://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/zaferanadolu/004/
