Kemal ÇAĞLAR
Gelir Uzmanı
1-Giriş:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi
Kanununda yer alan Örtülü Sermaye ve Örtülü Kazanç açısından KDV ve faturanın
durumu özellik arz eden bir konudur.
Bu çalışmada yasal mevzuat ekseninde KDV
ve Fatura açısından Örtülü Sermaye ve Örtülü Kazanç kavramları açıklanacaktır.
2-Örtülü
Kazanç:
Örtülü kazanç kavramı, kurumlar vergisi kanunu içinde
yer alan Sermaye şirketleri, yani anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit
şirketlerle, Türkiye'de kazanç sağlayan
aynı mahiyetteki yabancı şirketler, dağıttıkları "örtülü kazançları" kurumlar vergisi matrahlarının
hesaplanmasında masraf olarak indiremezler.
Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere
uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal
veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer
fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat
ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve
verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve
şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.
3- Örtülü
Sermaye:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 12 nci maddesiyle örtülü
sermaye müessesesi yeniden düzenlenmiş, örtülü sermaye uygulamasında borç/öz
sermaye oranı, ortakla ilişkili kişi ve öz sermaye tanımlarına açık bir şekilde
yer verilmiştir.
Örtülü sermaye kavramı
Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan
veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları her türlü borcun,
hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan
kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacaktır.
İşletmede
kullanılan borçların örtülü sermaye sayılabilmesi için;
- Doğrudan veya dolaylı olarak
ortak veya ortakla ilişkili kişiden temin edilmesi,
- İşletmede kullanılması,
- Bu şekilde kullanılan borcun
hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını
aşması
gerekmektedir.
Öz sermaye kavramı; kurumun Vergi
Usul Kanunu uyarınca tespit edilmiş olan hesap dönemi başındaki öz sermayesini
ifade etmektedir. Vergi Usul Kanununun 192 nci maddesi uyarınca öz sermaye,
aktif (mevcutlar ile alacaklar) toplamı ile borçlar arasındaki farktır. Yeni
kurulan kurumlar bakımından kuruluş tarihinde anılan Kanuna göre tespit edilen
öz sermaye tutarı, hesap dönemi başındaki öz sermaye olarak dikkate alınacaktır.
Buradan hareket
edecek olursak eğer, kurumların yapmış oldukları borçlanmaların örtülü sermaye
olup olmadığı yönündeki tesbiti, hesap dönemi başındaki bilançoda yer alan öz
sermaye ile kıyaslanmak suretiyle yapılacaktır.
Kurumun dönem
başı öz sermayesinin sıfır veya negatif değerler taşıması durumunda, söz konusu
kurumun ortak ve ortaklarla ilişkili kişilerden yaptığı borçlanmaların tamamı
örtülü sermaye olarak değerlendirilecektir.
Örneğin; bir
kurumun hesap dönemi başındaki bilançosuna ilişkin değerler aşağıdaki gibidir.
Konu
|
Adet/Birim
|
Miktar/Birim
|
Mevcutlar
|
Birim
|
100
|
Alacaklar
|
Birim
|
150
|
Borçlar
|
Birim
|
30
|
Geçmiş
Yıl Zararları
|
Birim
|
10
|
Buna göre söz
konusu kurumun hesap dönemi başındaki öz sermayesi aşağıdaki gibi olacaktır.
Öz
Sermaye
|
Mevcutlar
+ Alacaklar
|
-Borçlar
|
Öz
Sermaye
|
100+150
|
30
|
Öz
Sermaye
|
220
|
Örnekte de
görüleceği üzere, geçmiş yıl zararları hesaplamada dikkate alınmamıştır. Geçmiş
yıl zararları hesaplamada dikkate alınsaydı ya aktifte pozitif ya da pasifte
negatif olarak yer alacak ve sonuçta öz sermaye 230 birim olarak
hesaplanacaktı. Ancak, 230’un içinde –10 birimlik geçmiş yıl zararları da yer
alacağından sonuç değişmeyecekti. Günümüzde şirketler, bilançolarının yetersiz
olması, kredibilitelerinin bulunmaması, yeterli teminat gösterememeleri vb.
nedenlerle ihtiyaç duydukları kredileri kendileri doğrudan bankalardan temin
edememektedirler. Bu gibi durumlarda sermayesine iştirak edilen veya ortakları
aynı olan fakat kredibilitesi yüksek olan başka şirketler devreye girerek
kendileri bankalardan kredi temin etmekte ve bu kredileri aynı şartlarla bu
şirketlere kullandırmaktadırlar.
Uygulamada, bu
işlem için transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç hükümlerinin
uygulanıp uygulanmayacağı, bununla ilgili faiz ve kur farkı giderlerinin gider
kaydının mümkün olup olmadığı, bu işlemin KDV’ye tabi olup olmadığı ve söz
konusu masraf yansıtmaları için fatura düzenlenmesine gerek bulunup bulunmadığı
konularında tereddütlerle karşılaşılmaktadır.
4- İlişkili şirketten yapılan borçlanma KDV’ye tabi midir ?
Sermaye şirketlerinin ticari ve sınai faaliyette
bulunmak üzere kurulmuş olan şirketlerce yapılan kredi kullandırma işlemi, esas
faaliyet konusu olarak değerlendirilemeyeceğinden Banka Sigorta Muamele
Vergisine tabi değil, KDV’ye tabi bulunmaktadır. Sermaye şirketlerinin
bankalardan kullandıkları krediyi ilişkili şirkete anapara, faiz ve
masraflarıyla birlikte aynen aktarması işleminde aynen aktarılan bu bedeller
için KDV hesaplanmayacaktır. Ancak, aktarılan kredi tutarına ilaveten herhangi
bir bedel alınması halinde ise sadece bu bedel, krediyi kullandıran şirketin
sunduğu hizmetin karşılığını teşkil edeceğinden, genel oranda (% 18) KDV’ye
tabi tabi tutulacaktır.
5- İlişkili şirketten yapılan borçlanma için fatura düzenlenecek mi?
Sermaye şirketlerinin bankalardan temin ettikleri
krediyi ilişkili şirketlere herhangi bir bedel eklenmeksizin anapara, faiz ve
masraflarıyla birlikte aktarması işleminde söz konusu kredi ve giderlerin
yansıtmayı yapacak şirketin gider hesaplarına alınarak yansıtma faturası ile
ilişkili şirkete yansıtılması gerekmektedir. Bu yansıtmanın aynen veya ilave
bir bedel alınarak yapılması, yansıtma faturası düzenlenmesi zorunluluğunu
etkilememektedir. Örtülü sermayenin tesbit edilmesi halinde borç veren kişinin
tüzel kişilik veya kurum olması halinde, bu kurumun aldığı faiz ve KDV konusu
ne olacaktır?
Geçmişten bu yana gelen süreçte sermaye hareketi
niteliğinde olan borç para verme işleminin bir finansman hizmeti olmadığını; bu
nedenle borç para verme karşılığında alınan faizin KDV’ye tabi olmaması
gerektiğini savunuyoruz. Ancak bu görüşümüz, ne vergi idaresi tarafından ne de
yargı mercilerince kabul görmüş değildir. Birçok çelişkili karardan sonra,
yargı mercilerinin borç para verme işleminin finansman hizmeti ve dolayısıyla
faizinin katma değer vergisi kapsamında olduğu biçimindeki kararları son
yıllarda artmıştır. Bundan böyle uygulamanın bu doğrultuda yürüyeceğini
sanmaktayız.
Bu durumda örtülü sermayeye faiz ödemesinin, kazanç
dağıtımı sayılması, borç verenin kurum olması durumunda Katma Değer Vergisi
uygulaması yönünden önem kazanmaktadır. Çünkü son zamanlarda verilen yargı
kararları borç verme işlemini KDV kapsamında görmekte ve borç para verme
karşılığı alınan faiz üzerinden KDV tahakkuku yapan işlemleri onaylayarak buna
göre işlem tesis ettirmektedir.
6- Sonuç:
Yukarıdaki açıklamalardan da görüleceği üzere; sermaye
şirketlerinin bankalardan kullandıkları krediyi ilişkili şirkete anapara, faiz
ve masraflarıyla birlikte aynen aktarması işleminde aynen aktarılan bu bedeller
için KDV hesaplanmayacaktır. Ancak, aktarılan kredi tutarına ilaveten herhangi
bir bedel alınması halinde ise sadece bu bedel, krediyi kullandıran şirketin
sunduğu hizmetin karşılığını teşkil edeceğinden, genel oranda (% 18) KDV’ye
tabi tabi tutulacaktır.
Ayrıca Kurumlar Vergisi Kanununda, örtülü sermaye
üzerinden faiz ödenmesi kazanç dağıtımı olarak tanımlanmıştır. Kazanç dağıtımı
faiz değil, temettüdür. Bahsi geçen kanun ve konuda yeni bir açıklama ve yorum
getirilmezse eğer, günümüze kadar temettü KDV kapsamında hiç
değerlendirilmemiş, böyle bir uygulama ile de karşılaşılmamıştır. Bu durumda,
örtülü sermayeye ödenen faiz üzerinden KDV tahakkuk ettirilmemesi, böyle bir tahakkuk
yapılmışsa düzetilmesinin gerekli olacağı düşünülmektedir. Bu düzeltme örtülü
sermayeye ödenen faizin kazançtan düşülmemesi işleminin kesinleşmesi koşuluyla
yapılabilecektir.
Kaynakça
5520 sayılı Kurumlar
Vergisi Kanunu
1
Seri No lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği
ÇAĞLAR
Kemal, “İlişkili Kişiden Yapılan Borçlanmanın Örtülü Sermaye Ve Örtülü Kazanç
Açısından Değerlendirilmesi”, http://www.guyader.org/kose_yazi.aspx?id=35
