Sat-Geri Kirala İşlemlerinde Sözleşme Süresi Sona Ermeden Kiracının Taşınmazı Geri Satın Almasının Vergi İstisnalarına Etkisi
Gündoğan DURAK, YMM, CPA (US), CMA | Deloitte Vergi Direktörü
6361 sayılı “Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu”nun 18.maddesinde finansal kiralama sözleşmesi; kiralayanın, kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü bir kişiden veya bizzat kiracıdan satın aldığı veya başka suretle temin ettiği veya daha önce mülkiyetine geçirmiş bulunduğu bir malın zilyetliğini, her türlü faydayı sağlamak üzere kira bedeli karşılığında, kiracıya bırakmasını öngören sözleşme olarak tanımlanmıştır. Bu tanımlama ile birlikte sat geri kirala şeklinde gerçekleşen kiralama işlemlerine yasal alt yapı sağlanmıştır. Sat geri kirala işlemlerinden taşınmaz sat geri kiralamaları vergisel düzenlemeler ile de teşvik edilmek istenmiş ve bu amaçla 6495 sayılı Kanun düzenlemeleri ile çeşitli vergi avantajları sağlanmıştır.
Sat-geri kirala işlemlerine tanınan vergi istisnalarının kapsamını kurumlar vergisi, KDV, tapu harcı ve damga vergisi oluşturmaktadır. Bu kapsamda, taşınmazların kiracıdan finansal kiralama şirketine (FKŞ) satılması ile FKŞ den tekrar kiracıya satılması işlemlerinden doğan kazancın tamamı kurumlar vergisinden, bu teslimler ile birlikte kiralama işlemi KDV’den, geri satın alma aşamasında taşınmazın tapuda kiracı adına tescili tapu harcından istisna edilmiştir. Ayrıca bu işlemler çoğunlukla taşınmazın rayiç bedeli üzerinden gerçekleştirildiğinden, tarihi maliyetle izlenen taşınmazlar FKŞ’ye satılıp geri kiralandığı aşamada bilançolara cari değer üzerinden tekrar alınabilmekte ve bu değer üzerinden amortisman ayrılmaktadır.
Bu istisnaların yer aldığı kanun maddeleri incelendiğine ise istisna uygulamasının şartlarından biri olarak “sözleşme süresi sonunda taşınmazın kiracı tarafından geri alınması” şartına yer verildiği görülmektedir. Oysa bazı sat-geri kirala işlemlerinde kiracı tarafından FKŞ’ye satılıp geri kiralanan taşınmaz, kiracı tarafından sözleşme süresinin sona ermesi beklenmeden geri alınmak istenebilmektedir. Geri satın alma işleminin kira süresi sona ermeden yapılmasının vergi istisnalarından yararlanma şartını ihlal edip etmeyeceği tartışma yaratmaktadır. Bahsi geçen bu tartışma, olası sonuçları ve çözüm önerileri yazımızın konusunu oluşturmaktadır.
1. Sat-Geri Kirala İşlemlerinin Mahiyeti
Sat-geri kirala işlemlerinde kiracının mülkiyetinde bulunan taşınır veya taşınmaz mallar FKŞ’ye satılıp geri kiralanmakta ve sözleşme süresi içerisinde veya sonunda kiracı tarafından tekrar geri satın alınmaktadır. Dolayısıyla sat-geri kirala işlemleri 3 aşamada gerçekleşen işlemlerdir.
- Taşınır ve taşınmaz malları kiracı tarafından FKŞ’ye satılması
- Bu malların FKŞ tarafından kiracıya kiralanması
- Kiracı tarafından bu malların geri satın alınması
Bu işlemler sayesinde kiracılar, sahibi bulundukları malların zilyetliğini bırakmadan finansman ihtiyaçlarını karşılayabilmekte, malların mülkiyeti ise sözleşme süresi boyunca FKŞ’de kalmaktadır. Bu işlemlerde malların mülkiyetinin kiracıdan FKŞ’ye ve FKŞ’den kiracıya devri ise işlemin finansal kiralama olarak kabul edilebilmesi için bir gereklilik olarak gerçekleşmektedir. Finansman ihtiyacını en etkin ölçüde karşılayabilecek mallar çoğunlukla taşınmazlar olmasına karşın, taşınmaz mülkiyetlerinin devri ek maliyetler çıkarmakta ve finansman ihtiyacının taşınmaz sat geri kiralaması ile giderilmesine engel teşkil etmektedir. Zira bu işlemin alternatifi olarak finansman ihtiyacı banka kredisi ile karşılandığında, taşınmaz ipotek gösterilecek ve mülkiyet yine kiracıda kalacağından taşınmaz devrine bağlı maliyetlere katlanılmayacaktır.
Bu nedenledir ki taşınmaz sat-geri kiralamalarında, taşınmazların mülkiyetinin kiracı ile FKŞ arasında el değiştirmesi işlemleri vergisel yüklerden arındırılmakta ve böylece işlem maliyetleri büyük oranda azaltılmak suretiyle taşınmaz sat-geri kirala işlemlerine bir anlam kazandırılmaktadır.
Öte yandan alelade bir finansal kiralama işleminde olduğu gibi sat-geri kirala işlemlerinde kiracının taşınmazı geri satın alması işlemi kira süresi sonunda olabileceği gibi, kira süresinden önce de gelecek dönemlere matuf tüm kira borçlarının peşinen ödenmesi suretiyle gerçekleşebilmektedir. Örneğin 48 aylık bir finansmanı içeren bir sözleşme açısından kiracı, 36 taksidin ödemesini bitirdikten sonra kalan 12 taksidin bugünkü değerini peşin ödeyerek tüm borçlarını kapatıp, sözleşme şartlarına bağlı olarak kira konusu taşınmazı geri satın alabilmektedir. Böyle bir durumda, yani sözleşme süresinin bitmesi beklenmeden erken ödeme suretiyle taşınmazın geri satın alınması durumunda, aşağıda yer vereceğimiz ilgili kanun maddelerinde yer alan istisna şartının lafzına aykırı bir uygulama gerçekleşmiş olacaktır. Zira sözleşmese süresi sona ermeden taşınmaz geri satın alınmış olacaktır.
2. Sat-Geri Kirala İşlemlerine Tanınan Vergi İstisnalarında Yer Alan İfadeler
Sat-geri kirala işlemleri için kurumlar vergisi, KDV, damga vergisi ve tapu harcına yönelik olarak istisna sağlayan kanun maddeleri aşağıdaki gibidir:
“Kurumlar Vergisi İstisnası - KVK md 5/1-e :
Taşınmazların; kaynak kuruluşlarca, kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile 21/11/2012tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, finansal kiralama şirketlerine satışı ve varlık kiralama ile finansal kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışından doğan kazançlar için bu oran %100 olarak uygulanır ve bu taşınmazlar için en az iki tam yıl süreyle aktifte bulunma şartı aranmaz. Ancak söz konusu taşınmazların; kaynak kuruluş, kiracı veya sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi hâli hariç olmak üzere, varlık kiralama veya finansal kiralama şirketi tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, bu taşınmazların kaynak kuruluşta veya kiracıdaki varlık kiralama veya finansal kiralama şirketine devirden önceki kayıtlı değeri ile anılan kurumlarda ayrılan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak satışı gerçekleştiren kurum nezdinde vergilendirme yapılır.)
KDV İstisnası – 3065 sayılı Kanun md 17/4-y :
21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında...
Kaynak ve Yazının Devamı ► http://www.verginet.net/dtt/1/sat-geri-kirala-sozlesme-suresi-tasinmazin-geri-satin-almasinin.aspx
