Kamu Kurumlarının Taşınmaz Mal Kiralamasında KDV Uygulaması
Tezcan Biçer
Sayıştay Uzman Denetçisi
Kamu kurum ve kuruluşları, mülkiyetlerindeki taşınmazları kiraya verirken, KDV alınıp alınmayacağı konusunda tereddütler oluşmaktadır. Hatta kamu zararı var denerek Sayıştay denetçilerince tazmini istenebilmektedir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun İkinci Kısmı istisnaları düzenlemektedir. Kanunun 17/4-d maddesine göre:
1-Taşınmaz mal (gayrimenkul) kiralanması işlemi, KDV’ den müstesnadır.
2-Taşınmaz mal, bir iktisadi işletmeye dahilse, KDV.e tabi olacaktır. Örneğin, bir belediye taşınmazını kiraya verirken KDV almayacak, ancak bu taşınmaz belediyenin kurduğu veya ortağı olduğu iktisadi işletmenin bilançosunda görünüyorsa, KDV alınacaktır.
3-Sağlık Bakanlığına istisna getirilmiştir. Sağlık Bakanlığına bağlı hastane, klinik, dispanser, sanatoryum gibi kurum ve kuruluşların yapacağı taşınmaz kiralaması KDV’den istisnadır.
4-Taşınmazın üzerinde, kum çakıl ocağı, düğün/spor salonu gibi tesis var ise, KDV alınacaktır. Çünkü, burada taşınmaz değil, taşınmazın üzerindeki tesisin işletme hakkı kiraya verilmektedir.
3065 s. KDV Kanunu madde 1/3-f maddesi, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV’ye tabi olduğu ifade ediliyor.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70 inci maddesinin birinci fıkrasının,
3 üncü bendinde, gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen, mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilümum tesisatı, demirbaş eşyası ve döşemeleri;
5 inci bendinde ise, işletme hakları anlatılmaktadır.
Sonuçta, taşınmaz üzerinde tesis var ise, tesisin kiralanması KDV’ye tabi olacaktır.
-11 SERİ NO’LU KATMA DEĞER VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ:
“E. Kamu Kurum ve Kuruluşları, Dernek ve Vakıflar, Meslekî Kuruluşlar:
1 – Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin 3 üncü fıkrasının (g) bendinde sayılan; genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamına girmediğinden vergiye tabi olmayacaktır. Bu kuruluşlar iktisadi işletme niteliği taşımadığından sahip oldukları gayrimenkullerin kiralanması işlemleri de vergiye tabi olmayacak, ancak Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesi kapsamına giren diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri ile bu kuruluşlarca gerçekleştirilen her türlü ithalat vergiye tabi olacaktır. Bu meyanda belediyelerin sahip oldukları gayrimenkulleri kiralamaları vergiye tabi olmayacak, ancak bir iş makinasını kiraya vermeleri vergiye tabi tutulacaktır. Mesleki kuruluşların üyelerinden aldığı kayıt ve tasdik ücretleri de yukarıdaki tespitler gereğince vergiye tabi tutulmayacaktır.”
-Tesis kiralamada KDV oranı: % 18 dir.
Örnekler:
1-Belediye boş dükkanı kiraya veriyor: Taşınmaz kiralaması-KDV alınmaz.
2-Belediye boş dükkana masalar, sandalyeler, çay pişirmek için gerekli malzemeleri koyuyor. Kiraya veriyor. Tesis işletme hakkı kiralaması-KDV alınır.
3-Çatıda bir yerin baz istasyonu olarak veya bahçedeki bir yerin ATM cihazı için kiralanması da taşınmaz kiralamasına girer. KDV alınmaz.
4-Taşınmaz üzerinde tesis yok, ancak o taşınmazın hangi iş için kullanılacağı, ilan ve sözleşme aşamasında biliniyorsa, KDV alınır. Örneğin, sahildeki bir taşınmaz plaj için kullanılır. Yeşil bir alan çay bahçesi için kullanılır. Sularda balık üretimi yapılır.
5-İşletme türü belirtilmezse, “Falanca yerdeki taşınmaz kiraya verilecektir” denirse, KDV-den istisnadır. Ancak “Otopark, Çayevi … kiraya verilecek” denirse KDV alınır.
MALİYE BAKANLIĞI GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞINDAN ALINAN MÜKTEZA ÖRNEKLERİ
1- Gelirler Genel Müdürlüğünün 09.11.1998 tarih ve 40043 sayılı yazısında; Kira işlemlerinde KDV alınması ile ilgili bir çok konuya açıklık getirilmiştir. 3065 S.K.’nun 1/3-f maddesinde Gelir Vergisi Kanununun 70.maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV’nin konusuna alınmıştır. Bu hükme göre, Gelir Vergisi Kanununun 70.maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması; ticari, zirai, mesleki faaliyet kapsamına girmese dahi vergiye tabi olur. Ancak KDV Kanununun 17/4-d maddesi hükmü ile iktisadi işletmelere dahil olmayan “gayrimenkul” lerin kiralanması vergiden istisna edilmiştir.
Buna bağlı olarak; Şahsi bir irtifak hakkına konu olabilen, bir yerden taş, kum, kireç, toprak vb. alma hakkı tanıyan irtifak hakkı, bağımsız ve sürekli bir hak niteliğinde tapuya tescil edilmek suretiyle tapuya gayrimenkul olarak tescili sağlanabileceği gibi, tapuya tescil edilmediği takdirde hak olarak kalacaktır.
Konuya bu açıdan bakılacak olursa; gerek Devletin hüküm ve tasarrufu altındaki, gerekse Hazinenin özel mülkiyetindeki yerlerde bulunan taş, kum, kireç toprak, çakıl ocaklarının işletilmesine ilişkin irtifak hakkı, tapuya tescil edilmeden kiralanacak olursa gayrimenkul kiralaması değil hak kiralaması biçiminde değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu gibi yerlerin işletilmesine ilişkin irtifak hakkının, bağımsız ve sürekli bir hak niteliğinde tapuya tescil edilmesi halinde ise; kiralanmalarının gayrimenkul kiralaması olarak değerlendirilmesi mümkün olabilecektir. Denilmektedir.
Söz konusu muktezada Devletin hüküm ve tasarrufu altındaki yerlerde veya Hazinenin özel mülkiyetindeki taşınmazlardan çıkarılan taş, kum, kireç, toprak vb. çıkarılmaları için verilen kiralama izinleri tapuya tescil edilmedikleri sürece bir hak olarak kalacak ve KDV’ne tabi olacaklardır. Ayrıca su ürünleri istihsal yerlerinde voli ve dalyanlarda yapılan kiralamalar su ürünlerinin üretimini kapsayan bir hakkın kiralaması oldukları için KDV’ne tabi olacaklardır.
Hazinenin özel mülkiyetinde veya genel bütçeye dahil dairelerin hizmetlerini karşılamak üzere kiralanan taşınmazlarda personelin ihtiyaçlarını karşılamak üzere kantin, çay ocağı vb. amaçlarla kiralanan yerlerde işletme hakkının kiraya verilmesi söz konusudur. Bu nedenle bu tür kiralamalarda KDV’ne tabidir.
Balıkçı barınaklarının, gerek iktisadi bir işletmelere dahil olmaması ve gerekse bu tür yerlerin bir hak olarak (Örn. işletme hakkı) kiraya verilmemesi nedeniyle, bu tür yerlerin kiraya verilmesi işlemleri KDV Kanununun 17/4-d maddesine göre KDV’nden müstesnadır.
2-Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 18.12.2006 tarih ve 2987 sayılı yazısında; Hazineye ait taşınmaz üzerinde bulunan Şerifler Yalısı‘nın 2886 S.K. 51/g maddesine göre yapılan ihale ile Tarihi Kentler Birliği’nce kiralanmasının KDV’den istisna tutulması gerektiği bildirilmiştir.
Muktezada 50 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ne göre birliğin dernek olduğu, Hazineye ödenecek kiralardan gelir vergisi tevkifatı yapılmayacağı belirtilerek KDV’ninde istisna tutulması gerekmektedir denilmiştir.
3065 S.K.’nun 19/1 maddesine gereğince KDV istisnası sadece 3065 S.K.’nunda yazıyorsa gerçekleşebilir. Bu nedenle Kurumlar Vergisi ile ilgi kurulması gereksizdi sadece Hazine’nin iktisadi işletme olmaması nedeniyle yapılan kiralama işleminin KDV’e tabi olmadığı yazılabilirdi.
3-İstanbul Defterdarlığı Katma Değer Vergisi Gelir Müdürlüğü’nün 18.01.2005 Tarih ve 414 sayılı yazısında; Hazinenin özel mülkiyetinde ve devletin hüküm ve tasarrufu altında bulunan taşınmaz malların iktisadi işletme adına kayıtlı gayrimenkul olarak değerlendirilemeyeceğinden kiraya verilmesi 3065 S.K. 17/4-d maddesi gereğince KDV’nden istisna olacaktır.
Ancak, İktisadi işletmeye dahil olmasa da kiraya verilen gayrimenkul tek başına bir iktisadi işletme mahiyetinde ise bu kiralama işlemi “gayrimenkul kiralaması” değil de “işletme hakkının kiraya verilmesi” olarak değerlendirileceğinden anılan kanunun 1/3-f maddesine göre KDV’ne tabi olacaktır denilmektedir.
4-Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 21.09.2004 Tarih ve 2872 sayılı yazısında; Bankalara ait ATM cihazlarının konulması amacıyla yapılan kiralama işlemlerinin iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması niteliğinde olması, ayrıca bu tür kiralama işlemlerinde üretim veya işletme hakkının kiralanması gibi bir durumun da söz konusu olmaması sebebiyle KDV’ne tabi olmadığıbildirilmiştir.
5-İstanbul Defterdarlığı Katma Değer Vergisi Gelir Müdürlüğü’nden Bakanlık Makamına yazılan 01.10.2004 tarih 6380 sayılı yazıda; Milli Emlak Dairesi Başkanlığına ait bir gayrimenkulün (işyeri) kiralanmasında, kiralamaya konu gayrimenkulün hangi amaçla kullanılacağının önceden belirlenmiş olması durumunda kiracı gayrimenkulü değil, o gayrimenkulde icra edilecek olan işin işletme hakkını kiralamaktadır.Ancak, kiralamaya konu gayrimenkulün (arsa, arazi, dükkan) ticari bir faaliyetin konusu, sözleşmenin yada kiralamanın konusunu/amacını teşkil etmediğinden bu tür işlemlerin gayrimenkul kiralaması olarak değerlendirilmesi gerektiğinin düşünülmektedir.
Diğer taraftan, mülkiyeti hazineye ait olan veya devletin hüküm ve tasarrufu altındaki alanların ihale yolu ile kiralanmasının KDV Kanunu’nun 1/3-d bendi kapsamında da değerlendirilemeyeceği düşünülmektedir. Şöyle ki; KDV Kanunu’nun ilgili maddesinde tanımlanan husus açık bir şekilde müzayede mahallinde yapılan satış işlemini tanımlamış olup Borçlar Kanunu’nun 225-231 maddeleri arasında düzenlenen bu müessese tamamen menkul veya gayrimenkul malların mülkiyet hakkının el değiştirmesine yönelik olarak düzenlenmiş olup, menkul veya gayrimenkul mallar ın kiralanması işlemi (müzayede mahallinde veya cebri icra mahallinde ) ne borçlar Kanunu’nda, ne de İcra – İflas Kanununda, ne de 6183 Sayılı A.A.T.U.H. Kanununda tanımlanmamıştır.
Buna göre yapılacak işlemlere esas olmak üzere; Milli Emlak Müdürlükleri tarafından kiralanan gayrimenkullerin veya devletin hüküm ve tasarrufu altındaki yerlerin, işletme türü belirtilmeksizin (kantin, çay ocağı, otopark) kiralamaya konu yapılması durumunda kiracının faaliyetinin ticari olup olmadığına veya türüne bakılmaksızın bu işlemin Kanunun 1/3-f ve 17/4-d maddelerine göre KDV’nden istisna olması gerektiği düşünülmektedir. Denilerek konu hakkında Bakanlık Makamının görüşü sorulmuştur. Gelen yazı:
Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 19.11.2004 tarih ve 54412 sayılı yazısında; Milli Emlak Dairesi Başkanlığına ait bir gayrimenkulün (işyeri) kiralanmasında işletme hakkının devredilmesinin söz konusu olmadığı ve taşınmazın iktisadi bir işletme niteliği taşımaması nedeniyle dükkan olarak kiraya verilmesi işleminin KDV’ne tabi olmadığı bildirilmiştir.
Şeklinde olmuştur.
Aynı şekilde Milli Emlak Müdürlükleri tarafından kiralanan gayrimenkullerin veya devletin hüküm ve tasarrufu altındaki yerlerin, işletme türü belirtilmeksizin (kantin, çay ocağı, otopark) kiralamaya konu yapılması durumunda kiracının faaliyetinin ticari olup olmadığına veya türüne bakılmaksızın KDV’nden istisna olması gerekmektedir.
6-İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğü’nün 05.10.2005 tarih ve 7004 sayılı yazısında; Hazineye ait taşınmazı pazarlık yoluyla çay bahçesi, mesire alanı, plaj olarak kiralanmasında Gelir Vergisi Kanununun 70 nci maddesinde hakların devir ve kiralanmasının istisna kapsamında olmadığı, bu nedenle hakların devir ve kiralanması işlemlerinin ticari faaliyet kapsamında olsun olmasın KDV Kanununun 1/3-f maddesine göre vergiye tabi olduğu bildirilmiştir.
Söz konusu taşınmazlar plaj ve yanında mesire alanı olarak kullanılabilen bir bölge olduğu için KDV’ne tabi olmuştur. Taşınmazlar daha farklı bir alanda olsaydı ve çay bahçesi ve mesire alanı olarak kullanılmak istenseydi KDV’ne tabi olmazdı.
7-İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğü’nün 04.09.2007 tarih ve 7286 sayılı yazısında; Park içerisindeki Hazine adına kayıtlı taşınmazın büfe, kantin, çay bahçesi kiralanmasında iktisadi işletmeye ait olmamasına karşın taşınmazın dinlenme tesisi olması nedeni ile gayrimenkul kiralaması değil, işletme hakkının kiralanması söz konusudur. Bu nedenle KDV’ne tabidir denilmektedir.
8-İstanbul Defterdarlığı Vasıtasız Vergiler Gelir Müdürlüğü’nün10.08.2004 tarih ve 10897 sayılı yaz ısında; Mülkiyeti hazineye ait olup, Milli Eğitim Bakanlığı’na tahsisli ve bu Bakanlığa bağlı okul ve kurumlardaki kantin, açık alan, salon ve benzeri yerlerin ticari, eğitsel, kültürel, sosyal ve sportif etkinliklerde kullanılmak üzere okul aile birliklerince üçüncü şahıslara kiralanması işlemi KDV Kanununun 1/3-f bendine göre genel oranda KDV’ne tabidir. Buna göre, söz konusu kira bedeli üzerinden KDV hesaplanması ve ilgili dönem KDV’nin de 30 Seri No’lu KDV Tebliği’nde yapılan açıklamalar doğrultusunda beyan edilmesi gerekmektedir.
(Not:Atilla Özdeş, Hazine Taşınmazlarının Kiralanmasında KDV Sorunu, Milli Emlak Uzmanlığı Tezinden faydalanılmıştır)
