Dr. Bumin DOĞRUSÖZ
Dünya Gazetesi
Kurumlar Vergisi Kanunu’nda, özsermayenin üç katını aşan ilişkili kişiden yapılmış borçlanmaların, aşan kısmı itibariyle, örtülü sermaye olarak kabul edileceği ve bu borçlanma karşılığı yapılan kur farkı, faiz, vade farkı gibi ödemelerin gider yazılmasının kabul edilmeyeceği hükme bağlanmıştır. Yine Kanunda, gider yazılamayan faiz veya faiz kısmının, elde eden açısından da temettü (kâr payı) olarak kabul edileceği vurgulanmıştır. Bu düzenlemeye göre elde ettiği faiz kâr payı kabul edilen kişi, kurum ise elde ettiği faizi (yani kâr payını) iştirak kazançları istisnasından yararlandıracak, gerçek kişi ise koşulları varsa menkul sermaye iradı olarak yıllık gelir vergisi beyannamesine konu edecektir.
Borç alan kurumun örtülü sermayeyi oluşturan borcun faizini kanunen kabul edilmeyen giderleri (KKEG) arasına almayıp matrahtan indirdiği tespit edilirse, bu husus bir re’sen tarhiyat sebebi oluşturacak ve bu durum da aynı zamanda bu faizi gelir yazan kurumda da düzeltme yapılmasını, elde edilmiş ve kâr payı kabul edilen faizin gelirler içerisinden çıkartılarak iştirak kazançları istisnası kapsamına alınmasını gerektirecektir. Ancak kanun, borç veren kurumda bu düzeltmenin yapılmasını, bir başka anlatımla bu faizin gelir yazılması dolayısıyla fazla ödenen kurumlar vergisinin ret ve iadesini, örtülü sermayeyi kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olmasını şartına bağlamıştır.
Uygulamada, ki daha çok holding veya grup şirket yapılandırmalarında, borcun örtülü sermayeyi oluşturduğunu, borç ilişkisinin iki tarafı da pek çok halde başlangıçta bilmekte ve bu yüzden başlangıçtan itibaren borç alan faizi ödediği KKEG yapmakta, borç veren de aldığı faizi iştirak kazançları istisnasından yararlandırmaktadır. Bu uygulama yasa karşısında olağandır ve bir sorun yoktur. Burada alacaklı kurum nezdinde bir “düzeltme”den değil, “uyumlu hareket”den söz edilebilir.
Ancak uygulamada bu “uyumlu hareket” tarzını da Maliye Bakanlığı, yukarıda aktardığımız “düzeltmede”ki şart kapsamında değerlendirmektedir. Yani düzeltmede aranan, borçlu için re’sen vergi tarh edilmiş ve bu verginin ödenmiş olması koşulunu bu duruma da uygulamakta ve borç alan faizi KKEG yapsa dahi, diğer tarafın iştirak kazancı istisnasından yararlanmasını, borç alanın vergi ödemesi koşuluna bağlamaktadır. Bu durumda, borçlu kurumun mali zararı dolayısıyla vergi ödememesi halinde, borç veren kurumunda aldığı faiz için iştirak kazançları istisnasından yararlanamayacağı kabul edilmektedir.
İdari anlayış önce, düzeltme için öngörülen bu şartın uyumlu hareket için aranmayacağı yönündeyken, yakın tarihli özelgelerde yukarıda aktardığımız görüş hâkim olmuştur. Hatta bir özelge de, borç veren şirketin aldığı faizi iştirak kazançları istisnasından yararlandırılmasının borcu kullanan kurumun mali kârı ile sınırlı olacağı belirtilmekle (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi’nin 24.2013 gün ve 64597866 sayılı özelgesi), faizin kısmen istisnadan yararlanacağı da söylenilmek istenilmiştir.
Bana göre bu görüşün her hangi bir dayanağının olmadığını, özelgelerde de ortaya konulan yasal bir gerekçenin bulunmadığını daha önce yazmıştım. Burada Yasanın bir başka durum için öngördüğü düzenleme genişletici yorum yoluyla farklı bir duruma uygulanmakta olduğundan da bahsetmiştim. Bu görüşün yanılgınlığını da izah etmiştim. Bu konudaki yazılarım için 14 ve 21.7.2015 ve 7.4.2016 tarihli Dünya Gazetelerine bakılabilir veya www.bumindogrusoz.com sitesinden ulaşılabilir.).
Bu konuda ihtirazi kayıtla verilen beyannamelere istinaden açılan davalarda ise vergi mahkemelerinin her iki yönde de kararlarına rastlamanın mümkün olduğunu belirtmiştim. Vergi mahkemelerinin bazı kararlarında, borç alan kurumun mali zararının bulunması halinde de borç verenin elde ettiği faiz gelirlerini iştirak kazançları istisnasından yararlandırabileceği kabul edilirken (İstanbul 6. Vergi Mahkemesi E. 2012/1147 K.2013/1497 T.11.6.2013; Kocaeli 1. Vergi Mahkemesi E.2013/438 K.2013/1060 T.11.11.2013); bazı kararlarda ise kabul edilmemiştir (İstanbul 6. Vergi Mahkemesi E. 2014/1248 K.2015/499 T.27.2.2015).
Daha sonraki bir yazımda da...
Kaynak ve Yazının Devamı ► http://www.dunya.com/kose-yazisi/ortulu-sermaye-uygulamasinda-duzeltme-sorunu/332038
