Vergi Kaçakçılığı Suçlarına İlişkin Vergi İncelemeleri Sırasında, Yargı Aşamasında ve Bilirkişi Raporları İle İlgili Yaşanan Sıkıntılar ve Çözüm Önerileri ( 2 )
Haldun Güler
Yeminli Mali Müşavir
haldunguler06@hotmail.com
“ Nerede, Nasıl Ve Kime Patlayacağı Belli Olmayan Bomba..! (Vergi
Usul Kanunu Madde 359) ” başlığıyla yayınlanan makalemizin
1.bölümünde ayrıntılı olarak bilgi verdiğimiz, Vergi Usul
Kanununun 359. Maddesinde sayılan “ Kaçakçılık Suçları ” na
ilişkin vergi incelemeleri elemanları tarafından yapılan vergi incelemeleri
sırasında, yargı aşamasında ve bilirkişi raporları ile ilgili olarak ciddi
sıkıntılar yaşanmakta ve buna bağlı olarak bir çok kişinin haksız yere hapis
cezası almasına sebep olmaktadır. Uygulamada yaşanan sıkıntılar aşağıda
sırasıyla açıklanmıştır.
1)
Vergi İnceleme Elemanlarının Yazdıkları Vergi İnceleme Raporlardaki Eksiklikler
ve Yaşanan Sıkıntılar:
Makalemizin 1.bölümünde de vurguladığımız gibi, VUK 359. maddesinde sayılan
suçlar kesin çizgilerle tanımlanmayıp, muğlak ve yuvarlak ifadelerle
tanımlandığı için yıllardır uygulamayı gerçekleştirerek cezayı kesen Maliye
denetim elemanları tarafından yazılan raporlar sonucunda bir çok kişi hak
etmediği halde mağdur olmakta ve gereksiz sıkıntılar yaşanmaktadır. İnceleme
raporlarına ilişkin uygulamada yaşanan bazı sıkıntılar aşağıda ifade
edilmiştir.
1-1) Vergi kaçakçılığıyla ilgili olarak yazılan
vergi tekniği ve vergi suçu raporlarının oluşum aşamalarında mütalaa müessesi çok önemlidir. Kanun koyucu,
mütala müessesi ile hürriyeti kısıtlayıcı cezaların verilmesi aşamasını sıkı
bir denetime tabi tutarak, yapılabilecek olası hataları önleyip, adaletin
tecelli etmesini sağlamaya çalışmıştır. Burada amaç, vergi kaçakçılığı
raporlarını yazan inceleme elemanlarının yeterli bilgi ve tecrübeye sahip
olamayacağı ihtimaline karşı, raporların daha deneyimli bir kurul tarafından
denetlenerek, hata oranının mümkün olan en alt seviyeye çekilmesidir. Ancak, ne
yazık ki uygulamada mütalaa müessesi her gelen rapor için olur vererek, görevi
yasal prosedürü tamamlamak olan sıradan bir bürokratik işleme dönüşmüştür. Bu
nedenle, mütalaa müessesinin yapılacak yasal düzenleme ile yeniden otokontrol
müessesi haline dönüşmesi gereklidir.
1-2) Vergi inceleme elemanları tarafından
özellikle defter ve belge ibraz edilmemesi durumunda, yeterince karşıt
incelemeler yapılmaksızın sadece vergi dairesi kayıtları ile rapor
yazılmaktadır. Oysa, vergi kaçakçılığı suçlarında hürriyeti bağlayıcı cezalar
verilmesi nedeniyle, kanun koyucu oldukça hassas davranmıştır. Bu amaçla, VUK
333. Maddesine 4369 sayılı kanunla suçlarının şahsiliği ilkesini hayata
geçirmek amacıyla ;
“(Ek : 30/12/1980 - 2365/59 md.; Değişik: 22/7/1998 - 4369/81 md.)
Bu Kanunun 359 uncu maddesinde yazılı fiillerin işlenmesi halinde bu
fiiller için 359 ve 360 ıncı maddelerde öngörülen cezalar bu fiilleri
işleyenler hakkında hükmolunur.”
Hükümleri eklenmiştir.
Bu hükümleri koyarak kanun koyucu, kaçakçılık suçları için kesilen maddi
cezaların uygulanması ile hürriyeti bağlayıcı cezaların uygulanmasını suçun
faili açısından farklılaştırmayı amaçlamıştır. Bu madde ile suçun şekli
sorumlusu olan gerçek kişileri veya tüzel kişilerde kanuni temsilci yada
temsilcileri değil, suçun oluşumunda rol alanları cezalandırmak amaçlanmıştır.
Zaten bu madde yaşanan bir çok tecrübenin sonunda kanuna eklenmiştir. Yaşanan
tecrübeler göstermiştir ki ; sahte belge düzenleme işini profesyonelce
yapanlar, çoğu zaman eğitim düzeyi düşük, maddi gücü zayıf, paraya ihtiyacı
olan gariban kişileri bulup, onların üzerine şahsi yada şirket kurarak vergi
mükellefiyeti açtırıp, piyasaya sahte belge düzenlemektedirler. Kanun koyucu,
böyle durumlarda üzerlerine gerçek kişi yada şirket ortağı olarak vergi
mükellefiyeti açılarak adlarına sahte belge düzenlenen gariban kişileri değil,
perde gerisindeki gerçek suçluları cezalandırmak amacıyla bu maddeyi VUK’na
eklemiştir.
Nitekim, bu yasal hükümlere istinaden, Yargıtay 19.Ceza Dairesi’nin Esas 2015 / 2757 Karar 2015 / 2013 no’lu kararında
;
“…Sanığın gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasında
bulunmaksızın 2005 ve 2006 takvim yıllarında sahte faturalar düzenlediğinin
iddia olunduğu, sanığın suçlamayı kabul etmeyerek sahte fatura düzenlemediğini
savunduğu, davanın dayanağını oluşturan 16.05.2008 gün VDENR-2008-770/48 sayılı
vergi suçu ve tekniği raporlarında sanığın işyeri ve ikametgah adreslerinde
bulunamadığı, faaliyette olduğuna dair bilgi elde edilemediği, Ba/Bs
formlarının verilmediği, sanığın ortağı ve yöneticisi olduğu başka şirketler hakkında
olumsuz tespitler bulunduğu, vergi beyannamelerinin farklı yerlerden posta
yoluyla verildiği belirtilmiş ise de, 213 sayılı VUK'nın 227/3 ve 230.
maddelerinde öngörüldüğü üzere anılan suçun oluşabilmesi için düzenlenen sahte
faturaların yasada öngörülen zorunlu bilgileri
içermesinin gerektiği ancak sanığın
düzenlediği iddia olunan faturaların aslı veya onaylı örnekleri dosya içinde
bulunmadığı gibi fatura bilgilerinin de yer almaması karşısında; faturaların
asılları ve onaylı suretleri getirtilerek yasada öngörülen zorunlu bilgileri
içerip içermediğinin incelenmesi, faturaları kullananlar belirlenip sanıktan
alınıp alınmadığı hususunda ifadelerine başvurulması, yine faturalardaki imza
ve yazıların sanığa ait olup olmadığı hususunda imza incelemesi yaptırılarak
sonucuna göre hukuki durumunun belirlenmesi gerektiği gözetilmeden,
eksik incelemeyle yazılı şekilde sanığın mahkumiyetine karar verilmesi ”
Hükmü verilmiştir. Hükmün incelenmesi halinde görüleceği üzere, 213 sayılı
VUK'nın 227/3 ve 230. maddelerinde öngörüldüğü şekilde faturaların
düzenlenip-düzenlenmediğini tespit etmek amacıyla ;
·
Faturaları kullananlar belirlenip sanıktan alınıp alınmadığı hususunda
ifadelerine
başvurulması,
·
Faturalardaki imza ve yazıların sanığa ait olup olmadığı hususunda imza
incelemesi yaptırılması,
Gerektiğini hükme bağlayarak, vergi incelemelerinin yüzeysel değil, daha
derinlemesine ve detaylı şekilde yapılarak, gerçek suçluların bulunmasını
amaçlamıştır.
Ancak, vergi incelemelerinin önemli bir bölümünde ne yazık ki ; defter ve belge
ibraz edilmemesi durumunda, internet vergi dairesinde mevcut beyannameler ve
BA-BS formlarında yer alan beyanlar üzerinden yapılan tespitlere göre yüzeysel
raporlar hazırlanarak, insanlar için hapis cezaları talep edilmektedir. Hatta,
tüzel kişilerde yasal temsilcilerin ve ortakların sorumlulukları kanunda belli
olmasına rağmen, yasal temsilci olmayan ortaklar hakkında da kendilerine
yönelik herhangi bir tespit olmamasına rağmen, sırf ortak oldukları için haklarında
hapis cezası istemiyle dava açılması talep edilmektedir.
1-3) 359. maddenin uygulamaya ilişkin sınırları
belirsiz olduğu için, zaman-zaman hakkında inceleme yapılan mükellefle
gerginlik yaşanması yada ters düşülmesi gibi durumlarda, yeterli koşullar
oluşmadığı halde, inceleme elemanları tarafından keyfi olarak mükellef hakkında
vergi kaçakçılığı raporları yazılabilmektedir. Bu nedenle, kaçakçılık suçu
objektif kriterlere bağlanmalı, inceleme elemanının insiyatifine
bırakılmamalıdır. Gerekli koşullar oluşmadığı halde kaçakçılık raporu yazan
inceleme elemanı, yazdığı rapordan sorumlu olmalıdır.
Özellikle sahte fatura
düzenlemek ya da kullanmak gibi çok ciddi bir iddiayı raporuna yazan denetim
elemanının bu iddiasını kanıtlamak gibi bir ihtiyaç duymaması, vergi
yargılamasında hem zaman kaybına hem de hak kaybına neden olabilmektedir. Bugün
vergi müfettişi adı altında tek çatı altında toplanan denetim elemanlarına masa
başında inceleme yapmak yerine raporuna yazdığı her isnadın delillendirilmesi
gerektiği anlatılmalıdır.
1-4) Vergi inceleme elemanları tarafından
incelemeler sırasında yapılan önemli bir hata da sahte fatura düzenleme
karşılığı alındığı iddia edilen komisyon gelirleri ile ilgili olarak yapılan
tespitlerde, somut tespitler yapılmadan Danıştay’ın başka olaylarla ilgili
vermiş olduğu kararları gösterip, teamül oluştuğunu söyleyerek, başka olayları
örnek göstererek tarhiyatlarda bulunulmasıdır.
Bir başka deyişle, vergi inceleme elemanları tarafından hem genel hukuk,
hem de vergi hukukunda yasak olan ; “ kanunda öngörülen durumlara
ilişkin düzenlemeleri veya genel ilkelerden elde edilen düzenlemeleri, kanunda
öngörülmeyen benzer durumları kapsamına alacak şekilde genişleterek bu
durumları çözümleme işlemi” diye tanımlanan kıyas yasağını ihlal edilerek, tarhiyat
yapılmaktadır.
1-5) Vergi incelemeleri sırasında yapılan bir
başka hata ise, KDV yönünden yapılan incelemelerde, incelemenin yapıldığı yıl
mükellefin KDV’sinin bir sonraki yıla kadar devretmesi ve ödemenin çıktığı ayın
bir sonraki yıl içerisinde olması durumunda her iki yıl içinde ceza talep
edilmektedir. Durumu bir örnekle açıklarsak; Eylül – 2013 döneminde sahte belge
kullanan bir mükellefin KDV’ sinin Nisan – 2014 ayına kadar devrettiği ve bu
dönemde ödemesi çıktığı için cezalı tarhiyatın Nisan – 2014 döneminde yapılması
gerekmektedir. Bu durumda, inceleme elemanları tarafından mükellef için hem
2013 hem de 2014 yılları için sahte belge kullandığı gerekçesi ile ceza talep
edilmektedir.
Oysa, mükellef sahte
belgeyi sadece 2013 yılında kullanmış, 2014 yılında ise sahte belge
kullanmamıştır. Buna bağlı olarak bu mükellef için hürriyeti bağlayıcı cezanın
sadece 2013 yılı için talep edilmesi gereklidir.
1-6) Vergi incelemelerinde yapılan bir başka
hata ise, tüzel kişiler hakkında yapılan incelemelerde, tüzel kişinin birden
fazla yasal temsilcisi olması durumunda, tüm yasal temsilciler hakkında ceza
talep edilmesidir. Oysa, Yargıtay 11. Ceza Dairesi 13.10.2014 tarih 2012/23270
E. 2014 / 6356 K. Sayılı kararında ; “ …suç tarihinde tüzel
kişilerde temsil yetkisinin kimde olduğu, temsil yetkisinin bölüşümündeki
ağırlık ve sınırların araştırılarak failin tespiti gerektiği” denilerek,
olayda dahli olmayan yasal temsilciler hakkında ceza verilemeyeceğini hükme
bağlanmıştır.
1-7) Yapılan bir başka hata ise, tüzel kişi
temsilcisi ile beraber diğer ortaklar hakkında da ceza talep edilmesidir. Oysa,
Yargıtay 19. Ceza Dairesi 13.05.2015 tarih 2015/2922 E. 2015 / 1497 K. Sayılı
kararında ; “ ….suç tarihinde şirketin imzaya yetkili
müdürünün kim olduğu araştırılıp, sonucuna göre sanığın hukuki durumunun
belirlenmesi gerekirken, eksik araştırma ile yazılı şekilde hüküm
kurulması…” denilerek, yasal temsilci olmayan ortak hakkında
ceza verilemeyeceğini hükme bağlamıştır.
1-8) Sahte kimlikle olayla ilgisi olmayan kişiler
adına kurulan şirketler yada maddi yönden zayıf, eğitim düzeyi düşük kişilere
maddi menfaat sağlayarak, kandırıp adlarına şirket kurarak, bu şirketler
tarafından düzenlenen faturalar konusunda, yargı kararlarında suçun asli
faillerinin araştırılması gerektiği hükme bağlanmışken, bu konuda herhangi bir
araştırma yapmadan, görünür failleri savcılığa ihbarla yetinilmektedir.
1-9) Vergi inceleme raporları benzer olaylarda,
daha önce yazılmış raporlardan yer-yer kopyalanarak yazıldığı için, zaman-zaman
kanunlar değiştiğinde kanunların geçerliliği kalmamasına rağmen, eski rapordan
kopyalama yapıldığı için kadük olmuş kanunlardaki hükümlere dayanarak rapor
yazılmaktadır. Bu durum ise suçun kanuniliği yani,
her suçun kanunlara dayanması prensibine aykırı olmaktadır.
2)
Yargı Aşamasında Yaşanan Sıkıntılar:
Yargı aşamasında da, uygulamada aşağıda sıraladığımız sıkıntılar yaşanmaktadır.
2-1) Vergi kaçakçılığı suçları ile ilgili olarak
yaşanan en önemli sıkıntı, bu davaların dava yoğunluğu çok fazla olan Asliye
Ceza Mahkemelerinde görülmesidir.
5235 Sayılı Adlî Yargı İlk Derece Mahkemeleri İle Bölge
Adliye Mahkemelerinin Kuruluş, Görev Ve Yetkileri Hakkında Kanun’ a
göre 10 yıl veya daha az hapis cezası gerektiren dava ve işlere asliye ceza
mahkemeleri bakmakla görevlidir. 10 yıldan fazla hapis cezası gerektiren dava
ve işlere ise ağır ceza mahkemeleri bakmakla görevlidir. Asliye ceza mahkemeleri
şu an geçerli mevzuata göre vergi kaçakçılığı suçları ile beraber 77 çeşit suça
bakmakla görevlidir. Asliye ceza mahkemelerinin baktığı suçlardan bazıları
aşağıdaki gibidir.
⦁ İhaleye fesat karıştırma suçu,
⦁ Uyuşturucu kullanılmasını kolaylaştırma
suçu,
⦁ Kasten adam yaralama suçu,
⦁ Cinsel taciz suçu,
⦁ Hırsızlık suçu
⦁ Hayvanın tehlike yaratabilecek şekilde serbest bırakılması suçu,
⦁ Fuhuş suçu,
⦁ Kumar oynanması için yer ve imkan sağlama suçu,
⦁ Dilencilik suçu,
⦁ Kumar oynanması için yer ve imkan sağlama suçu,
⦁ Dilencilik suçu,
Bu kadar değişik ve toplamda 77 çeşit suça bakmakla görevli asliye ceza
mahkemesi hakimlerinin Vergi Usul Kanunu gibi, uzmanlık gerektiren bir konuda
sağlıklı bir karar vermesi kolay değildir. Asliye ceza hakimleri bir çok
türdeki davaya baktıkları için, Vergi Usul Kanunu hakkında derinlemesine bilgi
gerektiren vergi kaçakçılığı davalarında konuya hakim olmaları zorlaşmaktadır.
Bu da, hakimlerin çoğu zaman, doğru yada yanlış hazırlanmış bilirkişi
raporlarına olması gerekenden daha fazla bağlı kalmalarına neden olmaktadır. Bu
nedenle vergi kaçakçılığı suçlarının uzmanlık mahkemelerinde görülmesi
gereklidir.
2-2) Ceza davasında vergi mahkemesi kararına
bağlı olmak şartı olmamasına rağmen, vergi mahkemesi kararına göre ceza
davasında karar verilmektedir. Halbuki vergi davasının kazanılması durumunda,
suç hakkında şüphe oluştuğu için ceza davası düşmeli, vergi davası kaybedilmesi
halinde ise ceza davası bağımsız yürümelidir.
2-3) Zaman-zaman mahkeme
hakimliğince konuya hakim olunamaması nedeniyle bilirkişilerden vergi inceleme
raporunda iddia edilen vergi kaçakçılığı suçunun Vergi Usul Kanunu hükümleri
çerçevesinde oluşup – oluşmadığının araştırılması yerine, vergi inceleme
raporunun açıklaması istenilmektedir. Bu durumda vergi inceleme raporunun doğru
olduğu peşin-peşin kabul edilmiş olmaktadır. Halbuki, vergi kaçakçılığı
davalarında iddiada bulunan Maliye bir taraf, hakkında iddiada bulunulan
mükellef ise karşı taraftır. Mahkeme hakimliğince, suçlamada bulunan Maliye ile
suçlanan mükellefin iddia ve savunmaları tarafsızca değerlendirilerek, karar
verilmelidir.
2-4) KDV, Gelir Vergisi, Kurumlar Vergisi,
Damga Vergisi gibi her bir vergi türü açısından ayrı-ayrı zaman aşımı süreçleri
olduğu halde, yargılamada yargıçların ya da savcıların tek bir vergi olduğunu
düşünerek karar verdikleri görülebilmektedir.
2-5) Sahte yada muhteviyatı itibariyle
yanıltıcı olduğu iddia edilen faturada yer
alan malların teslim edilip edilmediği, faturanın kim tarafından düzenlendiği,
satıcı firmanın stoklarında fatura içeriğindeki malların olup - olmadığı,
fatura bedelinin geçerli yöntemlerle ödenip - ödenmediği hususlarının yargı
aşamasında pek fazla incelenmediği görülmektedir. Oysa bu hususlar, suçun kast
unsuru ile doğrudan ilgidir ve ayrıntılı olarak incelenmesi gereklidir.
2-6) Türk Ticaret Kanunu ve Vergi Usul
Kanunu hükümlerine göre, sermaye şirketlerinde cezai sorumluluğun şirket
müdürlerine ya da kanuni temsilcilere ait olduğu açık olduğu halde, herhangi
bir illiyet bağı olmamasına rağmen, Savcılık aşamasında, diğer ortaklar
aleyhine dava açılabilmektedir.
2-7) Yargıtay Ceza Genel Kurulunun 2000/1190 E.
2000/96 K. Sayılı kararında; Vergi mükellefi olmayan kişilerin vergi
kaçırmasının mümkün olmadığı için bu şahıslar için bu durumun “özel belgede sahtecilik suçunu” oluşturduğu hükme
bağlanmasına rağmen, mükellef olmayan şahıslar hakkında vergi kaçakçılığından
dava açılabilmektedir.
3)
Bilirkişi Aşamasında Yaşanan Sıkıntılar :
Vergi kaçakçılığı davalarında başlangıç aşamasında, dava dosyası her halükarda
bilirkişiye gönderilmektedir. Bilirkişi raporları ile ilgili olarak, uygulamada
aşağıda sıraladığımız sıkıntılar yaşanmaktadır.
3-1) Vergi kaçakçılığı davalarında zaman-zaman
emekli Sayıştay denetçileri de bilirkişi seçilebilmektedir. Sayıştay, kuruluş
kanunu gereği, vergi incelemesi yapan bir kurum olmadığından, Sayıştay
denetçilerinin vergi suçlarında uzman olması beklenemez. Sayıştay denetçileri,
denetçilikleri sırasında kamu kuruluşlarının denetimini yaptıkları için,
yılların alışkanlığı ile hazırladıkları bilirkişi raporlarında genel olarak
kamu zararı mantığı ile rapor yazmaktadırlar. Oysa, vergi kaçakçılığı suçunun
oluşup-oluşmadığı kararı, sadece kamu zararına göre değil, bir çok yönden
incelendikten sonra verilebilir. Ayrıca, Danıştay kararlarına göre, Sayıştay
denetçilerinin raporuna göre vergi salınamamaktadır. Vergi salınamadığına göre,
vergi kaçakçılığı suçlarının bilirkişi olarak değerlendirilmesi de isabetli
olmayacaktır.
3-2) Bilirkişinin yeterli bilgi ve donanıma
sahip olmaması durumunda, bilirkişi tarafından hazırlanan raporda, vergi
inceleme raporunda yer alan hükümlerin açıklanması ile yetinilmektedir. Bu
durumda vergi inceleme raporunun doğru olduğu bilirkişi tarafından peşin-peşin
kabul edilmiş olmaktadır. Halbuki,
vergi kaçakçılığı davalarında
iddiada bulunan Maliye bir taraf, hakkında iddiada bulunulan mükellef ise karşı
taraftır. Bilirkişi tarafından yapılacak incelemede, suçlamada bulunan Maliye
inceleme elemanı tarafından hazırlanan raporda yer alan kaçakçılık suçunun,
yasalarda yer alan usul, şekil, fail, mahiyet yönlerinden araştırması
yapılarak, suçun maddi, manevi şartlarının oluşup, oluşmadığına göre
değerlendirilmesi gereklidir.
3-3) Vergi inceleme elemanları tarafından
özellikle defter ve belge ibraz edilmemesi durumunda, yeterince karşıt
incelemeler yapılmaksızın sadece vergi dairesi kayıtları ile rapor
yazılmaktadır. Oysa, vergi kaçakçılığı suçlarında hürriyeti bağlayıcı cezalar
verilmesi nedeniyle, kanun koyucu oldukça hassas davranmıştır. Bu amaçla, VUK
333. Maddesine 4369 sayılı kanunla suçlarının şahsiliği ilkesini hayata
geçirmek amacıyla eklenen ;
“(Ek : 30/12/1980 - 2365/59 md.; Değişik: 22/7/1998 -
4369/81 md.) Bu Kanunun 359 uncu maddesinde yazılı fiillerin işlenmesi
halinde bu fiiller için 359 ve 360 ıncı maddelerde öngörülen cezalar bu
fiilleri işleyenler hakkında hükmolunur.”
Hükmü gereği, suçun failinin tespiti için düzenlenen fatura ve diğer belgelerin
2. Suretleri alıcı yada satıcı firmalarda bulunması nedeniyle, yeterince karşıt
inceleme yapılması gereklidir. Ancak, bazen örneğin 10 firma nezdinde karşıt
inceleme yapılması gerekliyken, vergi inceleme elemanları tarafından 1-2 firma
nezdinde karşıt inceleme yapılarak, yeterli delil toplanmaksızın kaçakçılık
suçu işlendiğine karar verilebilmektedir. Böyle durumlarda bilirkişi tarafından
suçlama için yeterli delil toplanmadığından ve şüpheden sanık yararlanması
gerektiği için, suçun oluşmadığı yönünde karar verilmesi gerekirken, suçun
oluştuğu yönünde karar verilmektedir.
3-4) SMMM yada YMM meslek mensupları
tarafından, iş yokluğu nedeniyle zaman-zaman yeterli bilgi sahibi olunmadığı
halde, bilirkişi atanmaları halinde dosya kabul edilmekte ve hatalı rapor
yazılmaktadır. Maddi suçlarda, hatalı bir bilirkişi raporunun telafisi belki
mümkün olabilir ama, hürriyeti bağlayıcı cezalarda telafi mümkün değildir. Bu
nedenle, bilgi sahibi olunmaması halinde bilirkişilik yapılmamalıdır.
3-5) Yine, bilirkişi olarak atanan SMMM
yada YMM meslek mensupları tarafından kolayca vergi kaçakçılığı kararı
verilmekle beraber, yargılanan kişilerden bir çoğu mahkemede verdikleri
ifadelerde “ Ben bu işlerden anlamam, benim bütün
işlerimi Mali Müşavirim yapıyor, o ne dedi ise ben onu yaptım…” v.b
gibi benzer şekillerde ifadeler vererek, üstü kapalı yada bazı zamanlarda ise
açıkça Mali Müşavirlerini suçlamaktadırlar. Zaten, kaçakçılık suçunda suçtan
kurtulmak isteyen faillerin, kendilerini kurtarmak için iftirayla suçu en kolay
yıkacakları kişi mali müşavirleridir. Bu yüzden SMMM, YMM meslek mensupları
bilirkişi atanmaları durumunda bunları da dikkate alarak, kapsamlı bir inceleme
sonunda raporlarını oluşturmalıdırlar. Meslek mensupları unutmamalıdır ki ; bir
yargı kararı ile kaçakçılığa iştirak suçunun yolu meslek mensupları açısından
da kolayca açılabilir.
3-6) Vergi Usul
Kanununa göre mücbir sebep, yapılması düşünülen bir eylemi engelleyen, önceden
sezilemeyen ve karşı konulamayan tarafların belirli bir süreye bağlı olarak
yerine getirmesi gereken ödev, yükümlülük veya borçlarını yerine getirme
sırasında iradesini geçici olarak ortadan kaldıran ve dışarıdan gelen fiili bir
durumdur. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu mücbir sebebi tanımlamadan, sadece dört
madde halinde saymıştır. VUK’un 13’üncü maddesindeki mücbir sebepler şunlardır:
1. Vergi ödevlerinden
herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır
hastalık ve tutukluluk;
2. Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler;
3. Kişinin iradesi
dışında vukua gelen mecburi gaybubetler;
4. Sahibinin iradesi
dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikalarının elinden çıkmış
bulunması, gibi hallerdir.
Vergi Usul Kanununa
göre, mükellef veya vergi sorumlusu mücbir sebep halleri ile defter ve
belgelerinin elinden çıktığını iddia ediyorsa bunu belgelemek zorundadır.
Örneğin defterlerinin yandığını iddia ediyorsa, bu iddiasını itfaiye yangın
raporu v.b tevsik edici belgeler ile kanıtlaması gerekir.
13.01.2011 tarih 6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanununun 82/7. Maddesinde ise ;
“ Bir tacirin saklamakla yükümlü olduğu
defterler ve belgeler; yangın, su baskını veya yer sarsıntısı gibi bir afet
veya hırsızlık sebebiyle ve kanuni saklama süresi içinde zıyaa uğrarsa
tacir zıyaı öğrendiği tarihten itibaren onbeş gün içinde ticari işletmesinin
bulunduğu yer yetkili mahkemesinden kendisine bir belge verilmesini
isteyebilir. Bu dava hasımsız açılır. Mahkeme gerekli gördüğü
delillerin toplanmasını da emredebilir.”
Hükmü yer almaktadır. Yani, Türk Ticaret Kanuna göre ise, VUK’ndaki gibi sadece
olayın gerçekleştiğine dair belge yetmemekte, belge ile beraber 15 gün
içerisinde mahkemeden karar almak gerekmektedir.
13.01.2011 tarih
6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanununun yürürlüğe girmesi ile geçerliliği
kalmayan 6762 sayılı eski Türk Ticaret Kanununun 68. maddesi hükmü ise,
tutulması zorunlu defterlerin son kayıt tarihinden ve saklanması zorunlu olan
diğer hesap ve belgelerin tarihlerinden itibaren on yıl süreyle saklanması
zorunludur.
Bir tacirin saklamakla yükümlü olduğu defter ve
kâğıtlar; yangın, su baskını veya yer sarsıntısı gibi bir afet sebebiyle ve
kanuni müddet içinde ziya uğrarsa tacir zıyaı öğrendiği tarihten itibaren 15
gün içinde ticari işletmesinin bulunduğu yerin salahiyetli mahkemesinden
(asliye ticaret mahkemesinden) kendisine bir vesika (zayi belgesi) verilmesini
isteyebilir. Böyle bir vesika almamış olan tacir defterlerini ibrazdan
kaçınmış sayılır.” Şeklindedir.
İki kanun maddeleri arasındaki en önemli fark, yeni kanunda ; “Böyle bir vesika almamış olan tacir defterlerini ibrazdan
kaçınmış sayılır.” İbaresinin yer almamasıdır.
Hükümler değerlendirildiğinde; 213 sayılı Vergi Usul Kanununda, mücbir
sebebin geçerli olabilmesi için belgelenmesi gerekmektedir. Türk Ticaret
Kanununda ise, belgelemeye ilaveten mahkeme kararı gerekmektedir. Ancak, yeni
Türk Ticaret Kanununda “böyle bir vesika almamış olan
tacir defterlerini ibrazdan kaçınmış sayılır.” ibaresine yer
verilmeyerek, mahkemeden karar almama durumunda, direkt defterlerin ibraz
edilmediği sonucuna ulaşılması engellenmiş, bir anlamda mükellefi direkt ibraz
etmeme suçlamasına son verilmiştir.
Ancak, Maliye inceleme
elemanları tarafından yazılan vergi kaçakçılığı raporlarında hala TTK’nın eski
maddesindeki hükümlerine yer verilmektedir. Halbuki, yapılan bu değişiklik
sonrası, kanaatimizce defter ve belgelerini mücbir sebeple kaybederek, bu
durumu yangın raporu vb. gibi belgelerle mücbir sebebi belgeleyen mükellefler
hakkında vergi kaçaklığı suçu oluşmamaktadır. Bu mükellefler hakkında bir kat
vergi zıyaı cezası kesilebilir, ancak, vergi kaçakçılığı suçu işlediğine
hükmedilemez.
Maliye inceleme elemanları tarafından hala hatalı şekilde rapor yazılmaya
devam edilmekle beraber, ne yazık ki bilirkişi raporlarında da bu duruma dikkat
edilmemektedir.
4)
ÖNERİLER:
Vergi
Usul Kanununun 359. Maddesinde sayılan “ Kaçakçılık Suçları ” na
ilişkin vergi incelemeleri, yargı ve bilirkişi aşamaları sırasında yaşanan yukarıda
sıraladığımız sıkıntıların sona ermesi yada azalması için önerilerimiz ise
aşağıdaki gibidir.
4-1) Vergi kaçakçılığı suçu yapılacak yasal
düzenlemelerle objektif kriterlere bağlanmalı, inceleme elemanının insiyatifine
bırakılmamalıdır. Gerekli koşullar oluşmadığı halde kaçakçılık raporu yazan
inceleme elemanı, yazdığı rapordan sorumlu olmalıdır.
4-2) Vergi inceleme elemanları vergi
kaçakçılığı suçları konusunda ayrıntılı olarak eğitimden geçirildikten sonra,
vergi kaçakçılığı raporu yazabilmelidir.
4-3) Mütalaa müessesi yeniden düzenlenerek, her
gelen rapor için olur vererek, görevi yasal prosedürü tamamlamak olan sıradan
bir bürokratik işlem görünümünden kurtarılarak, yeniden otokontrol müessesi
haline dönüşmelidir.
4-4) Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılacak
bir tebliğ yada iç genelge ile yapılacak düzenleme ile, KDV açısından yapılacak
incelemelerde, incelemenin yapıldığı yıl mükellefin KDV’sinin bir sonraki yıla
kadar devretmesi ve ödemenin çıktığı ayın bir sonraki yıl içerisinde olması
durumunda her iki yıl içinde ceza talep edilmesi önlenmelidir.
4-5) Yine aynı düzenlemede, kaçakçılık suçu ile
direkt ilişkisi olduğu ispatlanamayan yasal temsilci olmayan ortaklar hakkında
vergi kaçakçılığı cezası talep edilmemelidir. Ayrıca, birden çok yasal temsilci
olması durumunda suçla direkt ilişki olmayan yasal temsilciler hakkında vergi
kaçakçılığı cezası talep edilmemelidir.
4-6) Vergi kaçakçılığı suçlarına ilişkin
davalar, 77 çeşit suça bakmakla görevli olan asliye ceza mahkemelerinin görev
alanından çıkarılarak, uzmanlık mahkemelerinde görülmelidir.
4-7) Ceza davasında vergi mahkemesi kararına bağlı
olmak şartı olmamasına rağmen, vergi mahkemesi kararına göre ceza davasında
karar verilmektedir. Yapılacak yasal düzenleme ile, vergi davasının kazanılması
durumunda suç hakkında şüphe oluştuğu için ceza davası düşmeli, vergi davasının
kaybedilmesi halinde ise ceza davası bağımsız olarak yürümelidir.
4-8) Şu anda mahkemelerin çoğu tarafından
bilirkişi olarak tek kişi değil, üç kişilik heyet atanmaktadır. Kural olmayan
bu mevcut durum, yasal düzenlemeyle zorunlu hale getirilerek, tek kişilik
bilirkişi yerine üç kişilik bilirkişi heyeti atanarak, bilirkişi aşamasının
daha hassas ve dikkatli şekilde yürümesi sağlanmalıdır.
4-9) VUK Madde 359’ da sahte belge düzenleme ve
sahte belge kullanma suçlarının cezaları aynıdır. Halbuki bu iki fiil, suç
olarak kamu düzenini bozmaları açısından incelendiğinde, eşit oldukları
söylenemez. Sahte belge kullanan kendi ödediği vergiyi azaltmakta yada yok
etmekte, sahte belge düzenleyen ise, sahte fatura düzenlediği tüm mükelleflerin
vergi kaçırmasına neden olmaktadır. Bu nedenle, bu iki suçun dereceleri
farklıdır. Dereceleri farklı olması nedeniyle, bu iki suçun cezaları
farklılaştırılmalıdır. Aynı şekilde, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge
düzenleme ve kullanma fiillerinin cezaları da farklılaştırılmalıdır.
4-10) VUK 359. Maddede yer
alan cezalar için herhangi bir rakamsal kademelendirme olmadığı için
100,00.-TL’lik belge içinde 100.000,00.-TL’lik belge için de aynı ceza söz
konusudur. Bu nedenle, cezalar tutarlarına göre kademelendirilmeli ve belli bir
oran yada tutarın geçilmesi halinde kaçakçılık cezası gündeme gelmelidir.
4-10) Defter ve belge ibraz etmeme suçunun
cezasında da mevcut durumda bir kademelendirme söz konusu değildir. Yılın son
günü ticari faaliyetine başlayan ve bir günlük faaliyeti olup hiçbir gelir elde
etmeyen bir mükellef ile, milyonlarca cirosu olan diğer bir mükellefin
defterlerini ibraz etmemeleri halinde alacakları ceza aynıdır. Bu nedenle,
defter ve belge ibraz etmeme suçunun cezası da mükellefin durumuna göre
kademelendirilmelidir.
5)
SONUÇ:
Ülkemizin de imzalamış olduğu Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi çeşitli ek
protokollerle değiştirilerek güncellenmiştir. Bu protokollerden
7 no.lu Ek Protokolün 4. Maddesinin Türkçesi aşağıdaki gibidir.
Aynı suçtan iki kez yargılanmama ve cezalandırılmama
hakkı :
1.
Hiç kimse bir devletin ceza yargılaması usulüne ve
yasaya uygun olarak kesin bir
hükümle mahkum edildiği ya da beraat ettiği bir suçtan
dolayı aynı devletin yargısal yetkisi altındaki yargılama usulleri çerçevesinde
yeniden yargılanamaz veya mahkum edilemez.
2.
Yukarıdaki fıkra hükümleri, yeni veya yakın zamanda
ortaya çıkarılan delillerin veya
önceki muamelelerde davanın sonucunu etkileyebilecek
esaslı bir kusurun varlığı durumunda, ilgili devletin ceza yargılaması usulü ve
yasasına uygun olarak davanın yeniden açılmasını engellemez. Sözleşmenin 15. Maddesi çerçevesinde bu Madde ile öngörülen
yükümlülüklere aykırı hiçbir tedbir alınamaz.’’
Anayasamızın “ D. Milletler Arası Andlaşmaları Uygun Bulma
“ başlıklı 90. Maddesi ise aşağıdaki gibidir.
“ Türkiye Cumhuriyeti adına yabancı devletlerle ve
milletlerarası kuruluşlarla yapılacak andlaşmaların onaylanması, Türkiye Büyük
Millet Meclisinin onaylamayı bir kanunla uygun bulmasına bağlıdır. Ekonomik,
ticarî veya teknik ilişkileri düzenleyen ve süresi bir yılı aşmayan
andlaşmalar, Devlet Maliyesi bakımından bir yüklenme getirmemek, kişi hallerine
ve Türklerin yabancı memleketlerdeki mülkiyet haklarına dokunmamak şartıyla,
yayımlanma ile yürürlüğe konabilir. Bu takdirde bu andlaşmalar, yayımlarından
başlayarak iki ay içinde Türkiye Büyük Millet Meclisinin bilgisine sunulur.
Milletlerarası bir andlaşmaya dayanan uygulama andlaşmaları ile kanunun verdiği
yetkiye dayanılarak yapılan ekonomik, ticarî, teknik veya idarî andlaşmaların
Türkiye Büyük Millet Meclisince uygun bulunması zorunluğu yoktur; ancak, bu
fıkraya göre yapılan ekonomik, ticarî veya özel kişilerin haklarını
ilgilendiren andlaşmalar, yayımlanmadan yürürlüğe konulamaz. Türk kanunlarına
değişiklik getiren her türlü andlaşmaların yapılmasında birinci fıkra hükmü
uygulanır.
Usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası
andlaşmalar kanun hükmündedir. Bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile
Anayasa Mahkemesine başvurulamaz. (Ek cümle: 7.5.2004-5170/7 md.)
Usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve
özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı
hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma
hükümleri esas alınır.
Anayasanın 90. Maddesinin koyu renkle yazılmış son paragrafına istinaden, AİHM
kararları ile ülkemizin mevcut yasalarının çelişmesi halinde, ülkemiz AHİM
kararlarına uymak zorundadır. Uymaması durumunda ise, ülkemiz tazminattan
başlayan cezai yaptırımlarla karşılaşacaktır.
AİHM’ nin Aynı suçtan iki kez yargılanmama ve
cezalandırılmama hakkı çerçevesinde davanın durumuna göre
davacıların leh ve aleyhinde çeşitli kararları vardır. Ancak, en son verilen
kararlardan biri olan Finlandiya kararında ; hem maddi, hem hapis cezası
verilen kararın temyizinde ; hapis cezası ile birlikte uygulanan vergi
cezasının “ zararın tazminine yönelik maddi
tazminat olarak değil; caydırıcı olmak adına ceza olarak uygulandığı ” gerekçesi
ile, aynı suçun iki kez cezalandırıldığı kararını vererek, Finlandiya
Devleti’ni tazminata mahkum etmiştir.
“ Zararın tazminine yönelik maddi tazminat olarak
değil; caydırıcı olmak adına ceza olarak uygulandığı ” gerekçesi, VUK Madde 359
hükümleri ile, tabiri caizse birebir örtüşmektedir. Şöyle
ki ; normal koşullarda bir kat olarak uygulanan vergi zıyaı cezasının 359.
Madde hükümlerine göre üç kat olarak uygulanmasının maddi tazminat değil, ceza
olduğu açıktır. Ayrıca, vergi zıyaı cezasının üç kat olarak uygulanması
durumunda mükellefin uzlaşma hakkının elinden alınması da, uygulananın maddi
tazminat değil, ceza olduğunu pekiştirmektedir.
Bu nedenle, Devletimizin
ileride ağır tazminatlarla karşılaşmaması için VUK 359. Maddenin yeniden
düzenlenmesi kaçınılmazdır. Ayrıca, bizim gibi genç nüfusa sahip ve en önemli
sorunu işsizlik ve istihdam olan bir ülkede, nadir yetişen girişimcilerin
artması için, vergi politikalarının mükellefleri korkutması değil, teşvik
etmesi ve yatırım için cesaretlendirmesi gereklidir.
