Taşınmaz Satış Kazancı İstisnası
Doğan Çengel
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
Bilim Uzmanı
dogancengel@beratymm.com
2017 Dönemine ilişkin
Kurumlar Vergisi Beyanı verme süresi 01 Nisan itibariyle başlamıştır. Beyanda
yer alan istisnalardan biri de “Kurumların iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer
alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu
senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlar”
istisnasıdır. Bu makalemizde sadece taşınmazları ele alacağız.
İstisnaya konu olan
taşınmazlar, Türk Medeni Kanununda “Taşınmaz” olarak tanımlanan ve esas
niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan,
dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır. Medeni Kanunun 704.Maddesinde
arazi, tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar, kat
mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler taşınmaz olarak sayılmıştır.
Bütünleyici parça, yerel âdetlere göre asıl şeyin temel unsuru olan ve o
şey yok edilmedikçe, zarara uğratılmadıkça veya yapısı değiştirilmedikçe ondan
ayrılmasına olanak bulunmayan parçadır. Eklenti, asıl şey malikinin
anlaşılabilen arzusuna veya yerel âdetlere göre, işletilmesi, korunması veya
yarar sağlaması için asıl şeye sürekli olarak özgülenen ve kullanılmasında
birleştirme, takma veya başka bir biçimde asıl şeye bağlı kılınan taşınır
maldır. Bütünleyici parçalar taşınmaz tanımına dâhilken eklentiler dahil
değildir.
l.
KURUMLAR VERGİSİ AÇISINDAN İSTİSNA
1 Nolu Kurumlar Vergisi
Genel Tebliği’nde İstisnanın amacının, “kurumların bağlı değerlerinin
ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması
ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesi” şeklinde belirtilmiştir.
İstisna 5520 Sayılı
KVK’nın 5/1-e bendinde düzenlenmiştir. Buna göre, bentte yer alan şartlar
dâhilinde elde edilen kazançların %75’i istisna kazanç olarak dikkate alınacak
olup kalan kısım ise vergilendirilecektir. Söz konusu istisnadan tüm kurumlar
vergisi mükellefleri yararlanabilir.
Ancak 7061 sayılı
Kanununla KVK 5/1-e’nin birinci cümlesi değiştirilmiş olup söz konusu
değişikliğin yürürlüğe girdiği 5/12/2017 tarihinden itibaren (bu tarih dâhil)
yapılan taşınmaz satışlarından elde edilen kazancın %50’lik kısmına istisna
uygulanacak olup daha önce yapılan taşınmaz satışlarından elde edilen kazancın
ise %75’lik kısmı istisna uygulamasına konu edilebilecektir. Satış vadeli
olarak yapılsa da (satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna
kadar tahsili gerekir) istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır.
İstisnadan yararlanma şartları;
1-Taşınmazların 2 tam yıl süreyle (730 gün) aktifte
yer alması (sahip olunması),
İstisna uygulamasına
konu olacak taşınmazlar en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde
yer alması, diğer bir ifadeyle kurumun bu değerlere iki tam yıl süreyle bilfiil
sahip olması gerekmektedir.
KVK 19 ve 20.maddeleri
kapsamında gerçekleştirilen devir, tam ve kısmi bölünme hallerinde, devir veya
bölünme suretiyle devralınan taşınmazların iktisap tarihi olarak, devir alınan
veya bölünen kurumdaki iktisap tarihi esas alınacaktır.
6361 Sayılı Kanun
kapsamında yapılan Sat-Kirala-Geri Al işlemlerinde finansal kiralama şirketi,
katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankalarının aktifinde bulunduğu süreler
dikkate alınır.
6362 Sayılı Kanunu kapsamında
kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine devredilen
taşınmazların kaynak kuruluş tarafından üçüncü kişilere satışında, aktifte
bulundurma süresinin hesabında, bu taşınmazların kira sertifikası ihracı
amacıyla varlık kiralama şirketinin aktifinde bulunduğu süreler de dikkate
alınır.
İnşaatı henüz
tamamlanmayan, fiilen kullanma imkanı da bulunmayan binaların satılması
halinde; kurum aktifinde iki tam yıl kayıtlı olması koşuluyla, sadece binanın
arsasının satış kazancına tekabül eden kısmı kurumlar vergisinden istisna
olacaktır. İnşa edilen ve tapuya bina olarak tescil olan binanın satışında
süresinin başlangıcı inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya
başlandığı tarih esas alınır.
2- Satış kazancının pasifte fon hesabında tutulması ve
fon hesabından çekilmemesi
İstisnadan yararlanan
kısmın satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon
hesabında tutulması gerekmektedir. İstisnadan geçici vergi dönemlerinde de
faydalına bilinir. Dönemin genel sonuç hesaplarına yansıtılan istisnadan
yararlanılan kısım, kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi
beyannamesinin verildiği tarihe kadar fon hesabına alınması gerekir.
Fon hesabına alınan
tutarın sermayeye ilave dışında, beş yıl içinde başka bir hesaba nakledilmesi,
işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da
kurumun tasfiyesi halinde, istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk
etmeyen vergiler, vergi ziya-ı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil
edilecektir.
Fon hesabında tutulan
kazanç beş yıl içinde işletmeden çekilmesi durumunda kurumlar vergisi ve kar
dağıtımına ilişkin vergileme söz konusu iken, beş yıl geçtikten sonra
işletmeden çekilmesi durumunda yalnızca kâr dağıtımı sayılarak bu çerçevede
vergilendirilir. Tabi kâr dağıtımı yapılan ortağın tam, dar, gerçek kişi
gibi mükellefiyetindeki durumlar vergilendirmede önemlilik arz eder.
3-Satış bedelinin iki yıl içinde tahsil edilmesi
Satış bedelinin, satışın
yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmemesi
halinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında
tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziya-ı cezası ve gecikme faizi ile
birlikte tahsil edilecektir.
4- Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile
uğraşılmaması
Faaliyet konusu menkul
kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması ya da satmak üzere taşınmaz
inşaatı olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri, ellerinde tuttukları ya da
inşa ettikleri kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisnadan
yararlanamaz.
5-Önemli Bazı Hususlar;
- Kurumlar vergisi beyannamesinde istisna tutarı
zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler bölümüne kaydedilecektir. Bu
ifadeden istisnanın ilgili dönemin kurumlar vergisi beyannamesinde yer alması
gerektiği anlaşılmalıdır.
-Satışın gerçekleştiği
hesap döneminde istisna tutarının gelir tablosu hesaplarına aktarılmadan direkt
549-Özel Fonlar hesabında takip edilmesi halinde, tutar mükerrer indirime sebep
olmamak adına önce kurumlar vergisi matrahına ilave edilmeli daha sonra ise
istisnaya konu edilmelidir.
- Organize sanayi
bölgeleri tarafından verilen tahsis belgesine dayanılarak veya zilyetliğin
devri suretiyle yapılan satışlarda veya satış vaadi sözleşmeleriyle yapılan
satışlarda istisna uygulanmaz.
-İstisnadan kur farkı,
vade farkı, faiz vb. yararlanamaz.
-İstisnadan
yararlanılmayan kısım için şartların sağlanması halinde VUK 328-329
Maddelerindeki yenileme fonundan yararlanılabilir.
-Şartların sağlanması
halinde grup firmaların bir birlerine yaptıkları taşınmaz satışları istisnadan
yararlanabilir. Ancak KVK’nın örtülü sermaye ve transfer fiyatlandırması
hükümleri dikkate alınmalıdır.
-Satışın zararla
sonuçlanması halinde oluşan zarar kurumlar vergisi matrahından indirilemez
(İstisnadan yararlanmak ihtiyari olduğundan farklı yönde görüşler mevcuttur).
-Kazancın elde
edilmesiyle ilgili yapılan masrafların istisnaya tekabül eden kısmı kurumlar
vergisi
matrahından indirilemez.
-İstisna, KVK 5-1-f
Maddesiyle (Bankalara borçları nedeniyle kanunî takibe alınmış veya Tasarruf
Mevduatı Sigorta Fonuna borçlu durumda olan kurumlar) seçimlik olup her iki
istisnadan birlikte faydalanılamaz.
-İstisnadan ancak
bilanço hesabı esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükellefleri
yararlanabilir
(pasifte özel bir fon
hesabında tutma koşulu olduğundan).
-Kooperatiflerin şartları
sağlaması halinde istisnadan yararlanabilmesi mümkündür.
-Bahse konu istisnadan
sadece kurumlar vergisi mükellefleri yararlanır. Haliyle odalar, birlikler
(kurumlar vergisi mükellefi iktisadi işletmeler şartları taşıması halinde
yararlanır), gelir vergisi mükellefleri vb. bu istisnadan yararlanamaz.
-Nakde dönüştürülmesi
kolay altın, Devlet tahvili, Hazine bonosu, Toplu Konut İdaresince çıkarılan
veya İMKB’de işlem gören hisse senetleri, tahvil ve bonolar ile de tahsil
edilebilmesi mümkündür. Ancak, bu kıymetlerin en geç iki yıllık tahsil
süresinin sonuna kadar nakde dönüştürülmesi gerekir. Ayrıca mevcut borçlar
karşılığında satışlarda istisnadan yararlanır.
-Kat karşılığı arsa
teslimleri istisnadan yararlanamaz.
-Kamulaştırma
işlemlerinde satış bedeline ilişkin uyuşmazlıkların maddede yer alan iki yıllık
tahsil süresi içinde sonuçlandırılarak, varsa ek olarak alınan bedelin
istisnadan yararlandırılması mümkündür.
-Sermaye taahhüdüne
karşılık olmak üzere taşınmazların ayni sermaye olarak bağlı ortaklığa
devredilmesi halinde, bağlı değer başka bir bağlı değere (iştirak hissesine)
dönüşmüş olacağından söz konusu istisnadan yararlanılamaz.
ll.
KATMADEĞER VERGİSİ AÇISINDAN İSTİSNA
3065 sayılı Kanunun
(17/4-r) maddesine göre, İstisna kapsamındaki kıymetlerin alım satımını veya
kiralamasını yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları
taşınmazların teslimi hariç olmak üzere kurumların aktifinde veya belediyeler
ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl (730 gün) süreyle
bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir
ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık
taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dâhil)
bankalara devir ve teslimleri KDV'den istisnadır.
İstisna kapsamındaki
teslimlerin iktisabında yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen katma değer
vergisinin iadesi mümkün olmayıp söz konusu tutar beyannamede ilave edilecek
kdv bölümüne yazılarak teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya
kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır. İndirilen
kısım için herhangi bir düzeltme yapılmaz.
İstisna, satış yoluyla
gerçekleştirilen devir ve teslimlerde uygulanır. Satış harici bağış, hibe
şeklinde yapılan devir ve teslimler istisna dışındadır.
Satış tutarı teslimin
yapıldığı dönemin 1 Nolu Katma Değer Vergisi Beyannamesinde “Kısmi İstisna
Kapsamına Giren İşlemler- 17/4-r İki Tam Yıl Süreyle Sahip Olunan Taşınmaz ve
İştirak Hisselerinin Satışı” kısmında beyan edilir.
Önemli Bazı Hususlar;
-Kurum ifadesi, 5520
sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde sayılan kurumlar vergisi
mükelleflerini ifade ettiğinden odaların ve birliklerin kullandığı
taşınmazların satışında istisna uygulanması mümkün bulunmamaktadır.
- Taşınmazlar üzerinde
tevhit yoluyla yeni oluşan birimin tapuya tescil edilmesi, istisnanın
uygulanması bakımından tevhit tarihinin esas alınması gerekmektedir. Ancak her
iki taşınmazın da tevhit öncesi iktisap tarihleri ispat edilebiliyorsa ve satış
bedeli ayrıştırılabiliyorsa, iktisap tarihlerinin ayrı ayrı dikkate alınması ve
bu suretle iki yıllık sürenin hesaplanması mümkündür.
-Nev’i değiştirerek
Limited şirkete dönüşen Kollektif şirketlerde sürenin hesabında, nev’i
değiştiren şirketin bilançosunun aktifine kaydedildiği tarihin başlangıç tarihi
olarak dikkate alınması gerekmektedir.
- Finansal kiralamaya
konu edilen gayrimenkulün, finansal kiralama süresi sonunda şirketin
mülkiyetine geçerek aktife kaydolacağından, şirket adına tapuda tescil
işleminin yapıldığı tarih başlangıç tarihidir.
Örnek Uygulama:
Berat A.Ş. 05.01.2015
Tarihinde 1.041.666,67 TL’ye iktisap ettiği ve yönetim binası olarak
kullandığı taşınmazı, 04.12.2017 tarihinde 6.000.000 TL bedelle
noterden yapılan satış vaadi sözleşmesiyle Elif A.Ş.’ye satmış olup tapudan
satış işlemi 30.12.2017 tarihinde gerçekleşmiştir. Taşınmaz için 2015 ve 2016
yıllarında toplam 41.666,67 TL amortisman ayrılmıştır. Satışa ilişkin
olarak tahsilatı, 2.000.000 TL tutarlı 30.12.2017 vadeli bloke çekle,
1.000.000 TL tutarlı 29.12.2018 vadeli senetle, 1.000.000 tutarlı
29.12.2019 vadeli senetle, 2.000.000 TL tutarlı 29.12.2020 vadeli senetle
yapmıştır. Satış için tapuda binde 20 oranında (120.000 TL) harç ödenmiştir.
Çözüm:
İstisnanın
hesaplanması
|
Maliyet Bedeli
|
1.041.666,67
|
|
|
|
||
|
Birikmiş Amortisman
|
41.666,67
|
|
|
|
||
|
Net Defter Değeri
|
1.000.000,00
|
|
|
|
||
|
|
|
|
|
|
||
|
Satış Tutarı
|
6.000.000,00
|
|
|
|
||
|
Taşınmaz Satış Kazancı
|
5.000.000,00
|
(6.000.000-1.000.000)
|
|
|||
|
|
|
|
|
|
||
|
İstisna Oranı
|
0,50
|
(Tapu satış tarihi 30.12.2017 olduğundan %50 oranı uygulanmıştır)
|
|
|||
|
|
|
|
|
|
||
|
2017-2018 ve 2019 Tahsilat
|
4.000.000,00
|
|
|
|
||
|
2020 Yılında Tahsilat
|
2.000.000,00
|
(2 yıl içinde tahsil edilmediğinden istisnaya değil)
|
|
|||
|
İstisna dışı tutar
|
833.333,33
|
(2.000.000*(5.000.000/6.000.000)*0,50)
|
||||
|
İstisna Tutarı
|
1.666.666,67
|
(4.000.000*(5.000.000/6.000.000)*0,50)
|
|
|||
|
|
|
|
|
|
|
|
*3065 Sayılı Kanun
17/4-r maddesi gereği KDV'den
istisnadır.
Satışa ilişkin muhasebe
kaydı:
-------------------------------------30/12/2017------------------------------
101-ALINAN
ÇEKLER
2.000.000,00
121-ALACAK
SENETLERİ 2.000.000,00
221-ALACAK
SENETLERİ
2.000.000,00
257-BİRİKMİŞ
AMORTİSMANLAR
41.666,67
252-BİNALAR
1.041.666,67
679-DİĞER OLAĞANDIŞI G/K
5.000.000,00
679.001 G.menkul S.Kazancı
3.333.333,33
679.001 G.menkul S.K.İst.
1.666.666,67
*Gayrimenkul
Satışı
---------------------------------------------------------------------------------
*31.12.2017 Tarihinde
gelir tablosu hesapları kapatılarak nihai olarak 590 bilanço hesabına
aktarılır.
*01.01.2018 Tarihinde
dönem net karı geçmiş yıl karları hesabına devredilir.
*Katılmamakla birlikte
satışa ilişkin muhasebe kaydının Maliye Bakanlığının 15.11.2017 Tarih ve 145299
sayılı özelgesine göre yapılmak istenmesi halinde 602-Diğer Gelirler hesabının
kullanılması gerekmektedir.
Kurumlar vergisi beyannamesinin
verildiği tarihe kadar fon hesabına aktarılmasına ilişkin
kayıt:
---------------------------------------------------------------------------------
570-GEÇMİŞ YIL
KARLARI
1.666.666,67
549-ÖZEL FONLAR
1.666.666,67
İstisna tutarının Özel
Fon Hs.
Aktarılması
---------------------------------------------------------------------------------
*Bu tutar 5 yıl boyunca
fon hesabında kalacaktır.
Satış işlemi sırasında
ödenen 120.000 TL tutarındaki tapu harcının istisnaya denk gelen kısmı olan
33.333,34 TL (120.000*(1.666.666,67/6.000.000)) kurumlar vergisi matrahına
ilave edilecektir. Her ne kadar ağırlıklı görüş satış masraflarının
istisna oranında kurumlar vergisi matrahına ilave edileceği şeklinde olsa da
tapu harçları satış bedeli üzerinden alınmaktadır. Haliyle istisna edilen
tutarın toplam satışa oranı kadar kurumlar vergisi matrahına ilave
yapılmalıdır.
Aralık 2017
dönemin 1 Nolu Katma Değer Vergisi Beyannamesinde satış tutarı 6.000.000 TL
“Kısmi İstisna Kapsamına Giren İşlemler- 17/4-r İki Tam Yıl Süreyle Sahip
Olunan Taşınmaz ve İştirak Hisselerinin Satışı” kısmında beyan edilir.
2017 Hesap Dönemine
ilişkin dönemin kurumlar vergisi beyannamesinde istisna tutarı olan
1.666,666,67 TL zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler bölümüne
kaydedilecektir.
III.
SONUÇ
İstisnanın amacı, vergi
yükünün azaltılarak kurumların mali yapısının güçlendirilmesidir. 7061 Sayılı
Kanunla yapılan değişiklikle taşınmaz satış istisnası %75’den %50’ye düşürülmüş
olsa dahi cazibesini kaybetmemiştir. Ancak uygulama aşamasında şartlar tekrar
gözden geçirilerek hesaplamalar titizlikle yapılmalıdır. Aksi halde istisna
uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergiler, vergi ziya-ı cezası
ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilmesi gündeme gelir.
Ayrıca unutulmamalıdır
ki VUK 114.Maddesinde “Şarta bağlı istisna veya muafiyet uygulamaları sonucu
kısmen veya tamamen alınmayan vergilere ilişkin zamanaşımı süresi, istisna veya
muafiyet şartlarının ihlâl edildiği tarihi takip eden takvim yılı başından
itibaren başlar.” hükmü bulunmaktadır.
Kaynakça
-5520 Sayılı Kurumlar
Vergisi Kanunu
-1 Seri Numaralı
Kurumlar Vergisi Kanunu
-3065 Sayılı Katma Değer
Vergisi Kanunu
-Katma Değer Vergisi
Uygulama Genel Tebliği
-213 Sayılı Vergi Usul
Kanunu
-4721 Sayılı Türk Medeni
Kanunu
-Maliye Bakanlığının
15.11.2017 Tarih ve 145299 Sayılı Özelgesi
