Nerede, Nasıl ve Kime Patlayacağı Belli Olmayan Bomba..! (VUK 359) (1)
Haldun Güler
Yeminli Mali Müşavir
haldunguler06@hotmail.com
1–)
GİRİŞ
Vergi Usul Kanununun
344. Maddesinde tanımlanan Vergi Ziyaı cezasının VUK’nun 359. Maddesinde
sayılan kamu düzenini bozucu sayılabilecek şekillerde işlenmesi halinde hapis
cezaları gündeme gelmektedir.
Ancak, VUK
359.maddesinde sayılan suçlar kesin çizgilerle tanımlanmayıp, muğlak ve
yuvarlak ifadelerle tanımlandığı için yıllardır gerek uygulamayı
gerçekleştirerek cezayı kesen Maliye denetim elemanları, gerekse
uyuşmazlıkların yargıya taşınması durumunda bilirkişi raporlarında ve yargı
kararlarında ne yazık ki bir istikrar sağlanamamış ve bir çok kişinin haksız
yere hapis cezası almasına, bir çok kişinin ise hapis cezası almasa bile
yıllarca ceza alma korkusu ile stres içerisinde yaşamasına neden olmuştur ve
olmaktadır.
Maddenin sınırları
öylesine belirsizdir ki; milyonlarca liralık naylon fatura düzenleyerek,
Devleti milyonlarca lira vergi kaybına uğratan sahte belge düzenleyici ile,
sahip olduğu işyerinde binlerce kişi çalıştırıp her ay muhasebesinde klasörlerle
alım ve gider faturaları kayda alınan ve her belgeyi bilmesi imkansız olan bir
işverenin çalışanlarının aldığı 100,00.-TL’lik bir gider faturası için aynı
hapis cezasını alması mümkündür. Maddede yer alan cezalar için herhangi bir
rakamsal kademelendirme olmadığı için 100,00.-TL’lik belge içinde,
100.000,00.-TL’lik belge için de aynı ceza söz konusudur.
Bu nedenle, VUK madde 359, her vergi mükellefinin başında adeta “demoklesin kılıcı” gibi sallanmakta yada
patlamaya hazır bomba gibi beklemektedir. Maddenin bu özel durumuna istinaden,
maddeyle ilgili uygulamada yaşanan sıkıntılar ve çözüm önerilerimiz, bu konuda
bilirkişi olarak şahsım gibi bir çok tecrübe yaşayan meslektaşım SMMM Hayriye
TARTICI ile yazımını devam ettirdiğimiz kitabımızda detaylı olarak açıklanmakla
beraber, konunun önemine istinaden çok sayıda okuyucuya ulaşması için
özetlenerek, makale olarak da kaleme alınmıştır. Üç bölüm olarak hazırladığımız
makalemizin 1. Bölümünde suç, vergi suçu ve vergi kaçakçılığı kavramlarını, 2.
Bölümde vergi kaçakçılığı suçlarıyla ilgili olarak vergi incelemelerinde,
yargıda ve bilirkişi raporlarıyla ilgili yaşanan sıkıntılar ve bu sıkıntılarla
ilgili çözüm önerilerimiz, 3.bölümde ise vergi kaçakçılığı suçuna iştirak suçu
ve iştirak suçunun YMM, SMMM meslek mensupları açısından incelenmesi yer
alacaktır.
2-)
SUÇ VE VERGİ SUÇU KAVRAMLARI
Toplumun düzenini bozduğu için kanunla cezalandırılan davranışlara «suç» denir. Kanunsuz ceza olmayacağı gibi,
kanunda unsurları, cezası yazılı olmayan hareketler de suç oluşturmaz.
Suçlar, ağırlıkları bakımından, Türk Ceza Kanununda «cürüm» ve «kabahat» diye
ikiye ayrılmıştır. Cürüm de,
suçlunun cezalandırılması, o işi yaparken suç işlemek kastinin bulunmasına
bağlıdır. Kabahat ise, kasti olmayan suçlardır. Kabahate teşebbüs
cezalandırılmaz. Ceza Kanunumuza göre, cürümlere karşı
ölüm, ağır hapis, hapis, sürgün, ağır para cezası; kabahatlere karşı hafif hapis, hafif para cezası,
bir mesleğin, sanatın yaptırılmaması v.b gibi cezalar verilir.
Vergi suçu ise, devlet
hazinesine karşı işlenen ekonomik suçlardır. Bazı vergi suçları sadece vergi
kaybına neden olma yada vergi mevzuatının usul hükümlerine uymama ; bazıları
ise vergi kaybına neden olma, usul hükümlerine uymamakla beraber, kamu düzenini
de bozmaktadır. Bu hareket unsurlarına göre, suçların niteliği ve uygulanan
ceza da farklı olmaktadır.
Bu ayrıma göre, usulsüzlük ve vergi ziyaı cezası, vergi kaybına neden olma
yada vergi mevzuatının usul hükümlerine uymama nedeniyle oluşan kabahat olarak nitelenebilecek mali
nitelikteki suçlardır. Ancak, vergi ziyaı’nın VUK’nun 359. Maddesinde “ Kaçakçılık” olarak sayılan kamu düzenini
bozucu sayılabilecek şekillerde işlenmesi cürüm olarak
nitelenebilecek ve vergi hukuna göre verilen mali ceza ile beraber, ceza hukuku
kurallarına göre cezası verilecek suç türünü oluşturacaktır.
3-)
VERGİ USUL KANUNUNUN 359. MADDESİNDE SAYILAN KAÇAKÇILIK SUÇLARI’ NIN
İNCELENMESİ
3-1)
Genel Olarak Vergi Kaçakçılığı Suçu:
213 sayılı Vergi Usul
Kanununun 344. Maddesinin ilk paragrafında ;
“ (Değişik, birleştirilen birinci ve ikinci fıkra:
23/1/2008 - 5728/275 md.) 341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına
sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan
verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.”
Denilerek,
mükelleflere ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası
kesileceği hükme bağlanmıştır. Yani, bu ilk paragrafta açıklanan kanun
hükümleri ile vergi ziyaı cezası yazımızın önceki kısımlarında açıkladığımız,
vergi kaybına neden olma yada vergi mevzuatının usul hükümlerine uymama
nedeniyle oluşan kabahat olarak
nitelenebilecek mali nitelikteki suç olarak tanımlanmıştır.
Ancak, 344. Maddenin
ikinci paragrafında ise ;
“Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle
sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise
bir kat olarak uygulanır.”
Denilerek, vergi ziyaının 359. Madde de sayılan fiillerle işlenmesi
halinde, cezanın üç kat olarak uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Vergi ziyaı
cezasının 359. Maddede sayılan fiillerle işlenmesi halinde, vergi suçu yukarıda
açıkladığımız kabahat niteliğini kaybederek,
maddede “ kaçakçılık” olarak
sayılan kamu düzenini bozucu sayılabilecek ve buna bağlı olarak cürüm olarak nitelenebilecek ve ceza hukuku
kurallarına göre cezası verilecek suç türünü oluşturacaktır.
Nitekim kanun koyucu “ kaçakçılık ” suçlarının
işlenmesini önlemek ve caydırıcılığı arttırmak amacıyla “ kaçakçılık ” suçu işlenerek vergi ziyaına
sebebiyet verilmesi halinde hapis cezası talebiyle ceza davası açıldığı gibi,
vergi ziyaı cezası üç kat olarak uygulanmakta, ilaveten, uzlaşma yolu
kapatılmaktadır. Sonuç olarak kaçakçılık suçlarını işleyenlere, aklanmak ve
cezadan kurtulmak için yargı yolundan başka çözüm yolu kalmamaktadır.
Vergi Usul Kanununun 359. Maddesinde “ Kaçakçılık Suçları ve Cezaları
” başlığı ile sayılan hükümler aşağıdaki gibidir.
MADDE 359
KAÇAKÇILIK SUÇLARI VE CEZALARI
(5728 sayılı Kanunun 276 ıncı maddesiyle değişen
madde) -
a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;
a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;
1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri
yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler
adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi
matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka
defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,
2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya
gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu
belgeleri kullananlar, Hakkında bir yıldan üç yıla kadar hapis cezasına
hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit
olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve
belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak
kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele
veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan
belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.
b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve
saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler
veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç
yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen
sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla
kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı
halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.
c) Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı
ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması
olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan beş yıla kadar
hapis cezası ile cezalandırılır.
371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak
durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü
uygulanmaz.Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların
uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına
engel teşkil etmez.(*)
Vergi Usul Kanunu
359.maddesinde sayılan suçları ve cezalarını daha anlaşılır şekilde toparlamak
gerekirse ;
Cezası 1 yıldan 3 yıla kadar hapis cezası olan suçlar
;
·
Hesap ve muhasebe hilesi yapmak,
·
Yasal olmayan defter (çift defter tutma) ve belgelere kayıt,
·
Gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına
sahte hesap açma,
·
Defter, belge ve kayıtları tahrif etme veya tahrif edilen belgeleri
kullanma,
·
Usulün uygun olarak istendiği halde vergi incelemesine yetkili kişilere
defter ve belgelerin ibraz edilmemesi (defterlerin gizlenmesi),
·
Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma.
Cezası 3 yıldan 5 yıla kadar hapis cezası olan suçlar
;
·
Defter ve belgeleri yok etmek,
·
Defter sayfalarını değiştirme veya yok etmek,
·
Sahte belge düzenlemek ve kullanmak,
Cezası 2 yıldan 5 yıla kadar hapis cezası olan suçlar
;
·
Maliye Bakanlığı ile anlaşması olan kişilerin basabileceği belgeleri
yetkisi olmadığı halde basmak.
·
Yetkisiz kişilerin bastığı belgeleri bilerek kullanmak.
359. maddede yer alan
suçlar, fiillerinin ağırlığı ve niteliğine göre hukuk ve
kamu düzenini ve
güvenliğini ne ölçüde ihlal ettiğine göre sınıflandırılmıştır. Örneğin, kanun
koyucu sahte belge düzenlemek fiilindeki kamu güvenini ve düzenini ihlal ile
yanıltıcı belge düzenlemek fiilindeki ihlal farklı yoğunlukta olduğu için
farklı cezalara bağlamıştır.
3-2
) Kaçakçılık Suçunun Oluşması İçin Gerekli Şartlar:
Vergi suçlarının ve buna bağlı olarak kaçakçılık suçlarının oluşması için
bazı şartların yerine gelmesi gereklidir. Bu şartlardan yerine gelmesi gereken
öncelikle ceza hukukunda yer alan diğer suçlar gibi suçun maddi ve manevi unsurlarının
oluşması gereklidir.
Kaçakçılık suçunun maddi unsuru hareket
ve sonuçtur. Sonuç doğuran hareket suç sayılmaktadır. Vergi suçlarının manevi unsuru ise suç teşkil edecek fiilin
yapılmasının yanı sıra bu fiili yapanın kusurlu iradesidir. Eylem sahibinin
kusurlu iradesi kasıt ve taksir şeklinde ortaya çıkabilecektir. Kasıt, kaçakçılık suçunun oluşmasında her
halükarda bulunması gereken unsurdur. Mükellefin vergi kaçırmaya yönelik
iradesini belli eden kast unsuru
olmaksızın kaçakçılık suçunun oluştuğundan söz edilemez.
Nitekim, 306 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde de ;
“ …..Bu itibarla, kaçakçılık suçunun oluşması sahte veya muhteviyatı
itibariyle yanıltıcı belgenin bilerek kullanılıp, kullanılmadığının; diğer bir
anlatımla, bu kullanımda kastın bulunup bulunmadığının değerlendirilmesine ve
belirlenmesine bağlı bulunmaktadır. Yapılan incelemelerde sahte veya
muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek, isteyerek kullanıp
kullanılmadığının vergi incelemesine yetkili olanlarca değerlendirilmesi ve bu belgeleri
bilerek kullandığı sonucuna varılan mükellefler için vergi suçu raporları
düzenlenmesi, haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında
bulunulması ile bu belgelerin kullanılması sonucu vergi ziyaına da sebebiyet
verilmiş olması halinde 344 üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca üç kat vergi
ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.
Ancak; sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı
belgelerin bilerek kullanılıp kullanılmadığının araştırılmasında bu belgeleri
bilmeden kullandığı sonucuna varılan mükellefler adına vergi suçu raporları
düzenlenmemesi ve haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında
bulunulmaması icap etmektedir. Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi
ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344 üncü
maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.”
Hükümlerine yer
verilerek, Vergi Kaçakçılığı suçunun oluşumu için kasıt unsurunun oluşması
gerektiğine işaret edilmiştir. Ancak, uygulamada inceleme elemanları tarafından
ne yazık ki, kasıt unsuruna tebliğde ve kanunlarda yazıldığı şekilde gerekli
özenin gösterildiğini söylemek ne yazık ki mümkün değildir.
Suçun oluşması için gereken bir diğer şart ise mütala şartıdır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun
367. Maddesinde yer alan ;
“ (Değişik: 23/1/2008 - 5728/280 md.) (Değişik birinci fıkra:
23/7/2010 - 6009/13 md.) Yaptıkları inceleme sırasında 359 uncu maddede yazılı
suçların işlendiğini tespit eden Vergi Müfettişleri ve Vergi Müfettiş
Yardımcıları tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun
mütalaasıyla doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer
memurlar tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi
dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından keyfiyetin Cumhuriyet
başsavcılığına bildirilmesi mecburidir.”
Hükmüne istinaden,
359.maddedeki suçlar için dava açılabilmesi için rapor değerlendirme
komisyonunun mütalaası şartı getirilmiştir. Vergi Kaçakçılığı suçlarında
Cumhuriyet Savcılarının kendiliğinden dava açma yetkisi bulunmamaktadır.
Savcının dava açabilmesi için, mütala şartının yerine getirilerek, kendisine
suç duyurusunda bulunulması gereklidir.
Nitekim, Yargıtay 11.Ceza Dairesinin 20.01.2014 Tarih 2014/22123 E.2014/994
K. Sayılı, 05.09.2013 Tarih 2012/8418 E.2013/1238, 01.10.2014 Tarih 2012/25591
E. 2014/16138 K. Sayılı kararlarında “ Dava şartı olan mütalaanın verilmediği
/ verilmeyeceğinin anlaşılması halinde düşme kararı verilmesi gerektiği” hükmü
verilmiştir.
3-3)
Vergi Kaçakçılığı Suçunun Özelikleri:
Vergi ve Ceza Hukuku hükümleri çerçevesinde kaçakçılık suçunun
başlıca özellikleri aşağıdaki gibidir.
3-3-1)
Kaçakçılık suçunun oluşumu için Vergi Ziyaı’ na gerek yoktur.
VUK 359. Maddede sayılan
suçlardan (a) fıkrasının 1. Bendinde yer alan ve
“çift defter kullanmak ” şeklinde bilinen ve
madde metninde “ defterlere kaydı gereken hesap ve
işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen
veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler
” şeklinde tanımlanan suçun dışında tanımlanan diğer suçların
oluşumu için vergi ziyaı oluşması şartı
aranmamaktadır.
3-3-2)
Kaçakçılık suçu seçimlik bir suçtur ve kanunda sayılan her fiil ayrı cezayı
gerektirir.
Kaçakçılık suçu, 359. Maddede sayılan fiillerden herhangi biri ile
işlenebilecektir. Maddede sayılan fiillerin her birinden sonra veya ibaresinin kullanılması suçun seçimlik
hareketli suç olduğunu göstermektedir. İşlenecek her bir fiil ayrı-ayrı
cezalandırılacaktır. Örneğin, hem sahte belge düzenleyen, hem defter ve
belgelerini ibraz etmeyen bir mükellef iki ayrı suçtan da ceza alacaktır.
3-3-3
) Kaçakçılık suçu oluştuktan sonra bile bazı durumlarda ceza verilemez.
359.maddenin 4. Fkrasında “ 371 inci maddedeki pişmanlık
şartlarına uygun olarak
durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde
hükmü uygulanmaz.” Denilerek, mükellefin pişmanlık duyarak, vergiyi
ödeyeceğini beyan etmesi halinde kaçakçılık
suçunun oluşmayacağı hükme bağlanmıştır.
3-3-4)
Vergi Kaçakçılığı suçu, suçluların iadesi anlaşmalarına konu edilmemektedir.
Mali suçlarla ilgili
olarak, genel nitelikteki suçluların iadesi anlaşmalarında ayrıca
bahsedilmemişse, vergi kaçakçılığı suçu işleyen suçlular, başka ülkelere
kaçmaları halinde iade edilmemektedirler.
3-3-5)
Vergi Kaçakçılığı suçunda Cumhuriyet Savcısı doğrudan dava açamamaktadır.
VUK 367. Maddesine göre,
ceza davası açılabilmesi için Vergi İdaresi tarafından vergi incelemesi
yapılıp, değerlendirme komisyonu tarafından mütalaa verilip, Vergi Dairesi
Başkanlığı yada Defterdarlık tarafından durum Cumhuriyet Savcılığına
bildirmesinden sonra Cumhuriyet Savcısı tarafından dava açılabilecektir. Bu
durumlar dışında Savcılık tarafından kaçakçılık suçunun işlendiği öğrenilirse,
vergi idaresinden inceleme yapılmasını talep ettikten sonra, inceleme
yapılmasını takiben dava açabilecektir. Nitekim Yargıtay bir çok kararında,
inceleme raporunun alınmasının dava şartı olduğuna hükmetmiştir.
3-3-6)
Bazı vergi yasalarındaki özel düzenlemeler vergi kaçakçılığı suçunun oluşumunu
önlemektedir.
213 sayılı VUK’nun 2. Maddesinde yer alan “ Gümrük
idareleri tarafından alınan vergi ve resimler bu Kanuna tabi değildir. Bu vergi
ve resimlerle ilgili olarak 27/10/1999 tarihli ve 4458 sayılı Gümrük Kanununun
242 nci maddesi hükümleri uygulanır.” Hükmüne istinaden, Gümrük
İdareleri tarafından alınan vergilerle ilgili olarak kaçakçılık suçu
oluşmamaktadır.
3-4) Vergi Kaçakçılığı Suçunun Faili:
Vergi kaçakçılığı suçu, gerçek kişiler tarafından işlenebileceği gibi, tüzel
kişiler tarafından da işlenebilecektir. Vergi kaçakçılığı suçunun VUK
hükümlerine göre maddi, Ceza Hukuku hükümlerine göre hürriyeti bağlayıcı ceza
olmak üzere iki cezası vardır. Makalemizin konusu, ceza hükümleri olduğu için,
hürriyeti bağlayıcı suçlar açısından suçun faili konusunda açıklamalar yer
alacaktır.
Gerçek kişilerde, kaçakçılık suçunu işleyen gerçek kişinin kendisi ise, kural
olarak suçun faili kendisi olacaktır. Tüzel kişilerde ise VUK’nun 10.
Maddesinde yer alan ;
“Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar
ve cemaatlar gibi tüzel kişiliği olmıyan teşekküllerin mükellef veya vergi
sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel
kişiliği olmıyan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri
tarafından yerine getirilir.
(Değişik: 3/12/1988 - 3505/2 md.) Yukarıda yazılı
olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi
sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı
alacaklar, kanunî ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. Bu
hüküm Türkiye'de bulunmayan mükelleflerin Türkiye'deki temsilcileri hakkında da
uygulanır. Temsilciler veya teşekkülü idare edenler bu suretle ödedikleri
vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilirler. Tüzel kişilerin tasfiye
haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye
giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını da kaldırmaz.” Hükümleri ve yine
VUK’nun 333. Maddesinde yer alan ;
“ Tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde Vergi Kanununa
aykırı hareketlerden tevellüt edecek vergi cezaları tüzel kişiler adına
kesilir. Tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin vergi sorumluluğu hakkındaki bu
kanunun 10 uncu maddesi hükmü vergi cezaları hakkında da uygulanır.”
Hükümleri gereği, kural
olarak kanuni temsilcileri olacaktır. Bu hükümler kaçakçılık suçunun maddi
cezaları için tartışmasız kabul edilerek, uygulanan hükümlerdir. Ancak,
kaçakçılık suçlarına uygulanacak hürriyeti bağlayıcı cezalara ilişkin olarak
VUK 333. Maddesine 4369 sayılı kanunla suçlarının şahsiliği ilkesini hayata
geçirmek amacıyla eklenen ;
“(Ek: 30/12/1980 - 2365/59 md.; Değişik: 22/7/1998 - 4369/81 md.)
Bu Kanunun 359 uncu maddesinde yazılı fiillerin işlenmesi halinde bu
fiiller için 359 ve 360 ıncı maddelerde öngörülen cezalar bu fiilleri
işleyenler hakkında hükmolunur.”
Hükümleri, kaçakçılık
suçları için kesilen maddi cezaların uygulanması ile hürriyeti bağlayıcı
cezaların uygulanmasını suçun faili açısından farklılaştırmaktadır. Çünkü bu
maddenin amacı, suçun şekli sorumlusu olan kanuni temsilci yada temsilcileri
değil, suçun oluşumunda rol alanları cezalandırmaktır.
Bu hükme istinaden,
sahip olduğu işletmede yanında çalışanların neden olduğu kaçakçılık suçlarından
dolayı gerçek kişiler açısından suçun failinin kim olduğunun tespiti ile,
birden fazla yasal temsilciye sahip şirketlerde hangi temsilcinin ve sahip
olduğu şirketlerde yetkilerini devrettiği kişilerin neden olduğu kaçakçılık
suçlarından dolayı suçun failinin kim olduğunun tespitini zorlaştırmaktadır.
Gerçek
yada tüzel kişi mükelleflerin fiilen işletmesinin başında bulunmaması,
işletmesinde eleman çalıştırması mükelleflerin sorumluluğunu kural olarak
ortadan kaldırmayacaktır. Nitekim Yargıtay 9. Ceza Dairesi 30.01.1990 tarih
E.1989/3632 K.1990/472 sayılı kararında ; “ Vergi dairesinde gerçek kişi
olarak vergi yükümlüsü olan sanığın dükkanında fiilen çocukları çalıştırmasının
(yazar kasa fişi kesme yönünden) sorumluluğunu ortadan kaldırmayacağı….” Denilerek,
çalışanların yaptığı fiillerden dolayı kural olarak işletme sahiplerinin yada
yasal temsilcilerin sorumlu olacağını hükme bağlamıştır.
Ancak,
Yargıtay 9. Ceza Dairesi 15.02.1994 tarih E.1993/5636 K.1994/734 sayılı
kararında ise ; Sanığın dosya içinde mevcut ….tarihli
vekaletname ile işyerinin sevk ve idaresini ……devrettiği anlaşılmasına göre
müsbet suçun yasal unsurları itibarıyla oluşmadığı gözetilmeden….” Denilerek,
işi vekaletle devreden hakkında verilen mahkumiyet kararı bozulmuştur.
Yine
Yargıtay 11. Ceza Dairesi 30.10.2014 tarih E.2013/1088 K.2014/17806 sayılı
kararında ; “ ….dosya kapsamı itibarıyla sanık …..ın suç
tarihi itibarıyla şirketin yetkili temsilcisi olmaması nedeniyle fiilin faili
olmadığından, sonucu itibarıyla hakkındaki beraat kararının doğru olduğu
anlaşılmakla, katılan vekilinin yerinde görülmeyen temyiz itirazlarının
reddiyle hükmün istem gibi onanmasına….” denilerek, yasal
temsilcinin 359. Maddedeki suçlardan dolayı sorumluluğunun yetki devri şartına
bağlı olduğunu hükme bağlamıştır.
Yukarıdaki yargı kararları ışığında vergi kaçakçılığı suçunun failinin tespiti
hususunda sonuç olarak ;
·
Yasal temsilcilerin 359. Maddedeki suçlardan dolayı sorumluluğunun
devam ettiği,
·
Yetkinin vekaletle devri ve illiyetlik bağının ispatlanması şartıyla, cezai
sorumluluğun suçu
işleyen vekillere devredilebileceği,
·
Hukukun temel kurallarından biri olarak her olay kendi içerisinde
değerlendirilmesi
gerektiğinden, vekalet ilişkisinin dışında, örneğin sanığın kendi adına başka
şahıslar tarafından şirket kurularak piyasaya sahte fatura kesildiği,
kendisinin hiçbir faturayı düzenlemediği, düzenlenen faturalarda imzasının
olmadığını v.b. iddia etmesi durumunda vergi incelemesini yapanlar tarafından
kesilen faturaların alıcı firmalardaki asıllarının incelenerek, iddiaların
doğru olup olmadığı araştırılarak, sanığın 359.maddeye göre işlenen suçtaki
sorumluluğunun belirlenmesi gerekli olduğu,
·
Bunun dışında, yanında çalışanların 359. Maddedeki suçlarla ilgili
eylemlerinden dolayı VUK
360. Maddesinde sayılan iştirak suçlarından yargılanabileceği, ancak bunun
yasal temsilcilerinin sorumluluğunu ortadan kaldırmayacağı, sonuçlarına
ulaşılmaktadır.
Yargıtay
19.Ceza Dairesi’nin Esas 2015 / 2757 Karar 2015 /
2013 no’lu kararında ;
“…Sanığın gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasında
bulunmaksızın 2005 ve 2006 takvim yıllarında sahte faturalar düzenlediğinin
iddia olunduğu, sanığın suçlamayı kabul etmeyerek sahte fatura düzenlemediğini
savunduğu, davanın dayanağını oluşturan 16.05.2008 gün VDENR-2008-770/48 sayılı
vergi suçu ve tekniği raporlarında sanığın işyeri ve ikametgah adreslerinde
bulunamadığı, faaliyette olduğuna dair bilgi elde edilemediği, Ba/Bs
formlarının verilmediği, sanığın ortağı ve yöneticisi olduğu başka şirketler hakkında
olumsuz tespitler bulunduğu, vergi beyannamelerinin farklı yerlerden posta
yoluyla verildiği belirtilmiş ise de, 213 sayılı VUK'nın 227/3 ve 230.
maddelerinde öngörüldüğü üzere anılan suçun oluşabilmesi için düzenlenen sahte
faturaların yasada öngörülen zorunlu bilgileri içermesinin gerektiği ancak
sanığın düzenlediği iddia olunan faturaların aslı veya onaylı örnekleri dosya
içinde bulunmadığı gibi fatura bilgilerinin de yer almaması karşısında;
faturaların asılları ve onaylı suretleri getirtilerek yasada öngörülen zorunlu
bilgileri içerip içermediğinin incelenmesi, faturaları kullananlar belirlenip
sanıktan alınıp alınmadığı hususunda ifadelerine başvurulması, yine
faturalardaki imza ve yazıların sanığa ait olup olmadığı hususunda imza
incelemesi yaptırılarak sonucuna göre hukuki durumunun belirlenmesi gerektiği gözetilmeden,
eksik incelemeyle yazılı şekilde sanığın mahkumiyetine karar verilmesi ”
Hükmü verilmiştir.
Hükmün incelenmesi halinde görüleceği üzere, 213 sayılı VUK'nın 227/3 ve 230.
maddelerinde öngörüldüğü üzere ;
·
Faturaları kullananlar belirlenip sanıktan alınıp alınmadığı hususunda
ifadelerine
başvurulması,
·
Faturalardaki imza ve yazıların sanığa ait olup olmadığı hususunda imza
incelemesi yaptırılması,
denilerek, kaçakçılık suçunun failinin tespiti için ayrıntılı inceleme
yapılması gerektiği hükme bağlanmıştır.
3-5)
Vergi Kaçakçılığı Suçunun Mağduru:
Mağdur, aleyhinde
suç işlenen kimse ve suç kurbanıdır. Bir başka deyişle, haksızlığa uğrayan ve
aynı zamanda suçtan zarar gören şeklinde de tanımlanabilir. Vergi suçu
işlendiği zaman, vergisel idari düzen bozulduğu için, zarar gören ve mağdur
devlettir.
3-6)
Vergi Kaçakçılığı Suçunda Ceza Uygulaması:
Vergi kaçakçılığı fiillerinin işlenmesi halinde, hürriyeti bağlayıcı
cezanın yanında, üç kat vergi ziyaı cezası da idari nitelikteki maddi ceza
olarak verilecektir. VUK’nun 359. Maddesinin son fıkrasında “ Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı
cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca
uygulanmasına engel teşkil etmez.” Hükmüne istinaden, faile
verilecek hürriyeti bağlayıcı ceza ve idari para cezası birbirinden
bağımsızdır.
3-6-1)
Vergi Kaçakçılığı Suçunda Uygulanacak Hürriyet Bağlayıcı Cezalar:
Vergi kaçakçılığı suçu,
seçimlik suç olduğu için kanunda yazılan her suç için ayrı ceza uygulanacaktır.
Kanunda yazan sahte belge düzenleme ve kullanma fiilleri birbirinden ayrı
bağımsız suçlar olduğu için her biri için ayrı ceza uygulanacaktır.
3-6-2)
Vergi Kaçakçılığı Suçunda Uygulanacak Cezaların Dönemi:
Vergi kaçakçılığı suçlarından defter ve belge ibraz
etmeme suçlarında suçun dönemi defter ve belgenin ibraz
edilmediği dönem, diğer suçlarda ise defter ve belgelerin ait olduğu dönemdir.
Buna göre 2013 yılına ait defter ve belgelerin 2016 yılında incelemeye
istenmesi ve mükellef tarafından ibraz edilmemesi halinde suçun dönemi 2013
yılı değil 2016 yılı olacaktır. Sahte belge düzenleme ve kullanma fiillerinde,
sahte belgenin düzenlendiği dönem suç tarihi olacaktır. Örneğin Nisan - 2014
döneminde sahte belge düzenlenmesi halinde suçun dönemi 2014 yılı olacaktır.
Yasa hükümleri ve yargı kararları ışığında, uygulanacak cezaların dönemine
ilişkin diğer özellikli durumlar ise aşağıdaki giidir.
·
Her takvim yılında işlenen suçlar bağımsız suçlar olduğu için her takvim
yılı
için ayrı ceza
kesilecektir.
·
Aynı yıla ait defter ve belgelerin ikinci kez istenmesi halinde suç tekrar
oluşmayacak ve tek suç
olarak kabul edilecektir.
·
Farklı yıllara ait defter ve belgelerin ayrı tarihlerde istenmesi halinde
iki ayrı
suç oluşacaktır.
·
Farklı yıllara ait defter ve belgelerin aynı yazı ile istenmesi halinde tek
suç
oluşacaktır.
·
Aynı takvim yılı içinde birden fazla sahte fatura düzenlenmesi halinde
zincirleme suç
oluşturacaktır.
·
Farklı takvim yılları içinde birden fazla sahte fatura düzenlenmesi ayrı -
ayrı
suç oluşturacaktır.
3-6-3)
Vergi Kaçakçılığı Suçunda Vergi Mahkemesi – Ceza Mahkemesi Kararlarının
Birbirine Etkisi:
213
sayılı VUK’nun 367.maddesinde ; “ 359 uncu maddede yazılı
suçlardan dolayı cezaya hükmedilmesi, vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük
cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.Ceza mahkemesi kararları,
bu Kanunun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezalarını
uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu
makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hâkimini bağlamaz.” Denilerek,
VUK 359’ a göre işlenen suçlarda maddi ve hürriyeti bağlayıcı cezanın ayrı-ayrı
uygulanması gerektiği ve uygulanmalarının birbirini etkilemeyeceğini hükme
bağlamıştır.
Yine aynı maddede ceza mahkemesi ve vergi mahkemesi kararlarının birbirini
etkilemeyeceği hükme bağlanmıştır. Bu konuda Yargıtay 9. Ceza Dairesi
23.05.1990 tarih E.1990/1411 K.1990/2173 sayılı kararında ; “….sanığın 1982 takvim yılına ilişkin cezalı tarhiyata vergi
mahkemesi nezdinde dava açtığı ve bu davanın halen kesinleşmediği
anlaşıldığından, anlan dava sonucu bekletici ön mesele yapılarak, vergi
ziyaının kesinlikle oluşup, oluşmadığı konusunda verilecek karar sonucuna
göre….” Denilerek, vergi mahkemesi kararının beklenmesi
gerektiğine hükmetmiştir. Yargıtay’ın bu kararındaki maksat, ceza yargılamasını
yapan bu tür suçlarla birlikte çok çeşitli suçlara bakan asliye ceza
mahkemelerine göre vergi mahkemelerinin daha uzmanlaşmış mahkemeler olması
nedeniyle, bu mahkemelerin tecrübe ve birikimlerinden yararlanarak, daha
objektif kararlar alınmasını sağlamaktır.
Uygulamada da, ceza
davalarına bakan asliye ceza mahkemeleri, genellikle vergi mahkemelerince
verilecek kararı beklemektedir. Zaten doğru olanı da budur. Vergi
mahkemelerinin işi tamamen vergi davalarıdır ve bu konuda çok çeşitli davalara
bakan asliye ceza mahkemelerine göre uzmanlaşmış olmaları muhakkaktır. Her olay
kendisi içerisinde değerlendirilmesi gerekmekle birlikte, vergi mahkemesi tarafından
tarh edilen verginin ve vergi ziyaı cezasının kaldırılması yada vergi ziyaı
cezasının 3 kattan 1 kata indirilmesi durumunda kaçakçılıktan söz edilebilmesi
için çok özel durumların olması gerektiği aşikardır.
