Bağımsız Denetimin Kilit Konuları
Mehmet Külte
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
mehmetkulte@sirdasymm.com
ÖZET
Denetçi raporları tarafsız ve şeffaf olarak finansal
tablo kullanıcılarına denetim süreci hakkında önemli bilgiler açıklamaktadır.
Bu bağlamda denetçi raporları finansal tablo kullanıcıları ve denetçi arasında
etkili bir iletişim aracıdır. Finansal tablo kullanıcıları açısından denetçi
raporları oldukça önemli görülmekte ve değer ifade etmektedir. Bu yüzden
finansal tablo kullanıcıları denetçi raporlarının standartlaşmış ve teknik
ifadelerden uzak olmasını talep etmişlerdir.. Özellikle küresel finansal krizin
ardından finansal tablo kullanıcıları denetim raporunun daha fazla ihtiyaca
uygun ve açıklayıcı bilgiler içermesini talep etmiştir. Finansal tablo
kullanıcılarının bu talebi denetçi raporlarının yenilenmesini gerektirmiştir.
Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu
(IAASB) tarafından 15 Ocak 2015 tarihinde yayınlanan Uluslararası Denetim
Standardı 701 (UDS 701) “Kilit Denetim Konularının Bağımsız Denetçi Raporunda
Bildirilmesi” bu talebin bir cevabı niteliğindedir. UDS 701’in yayınlanmasının
ardından bu standardın Türkiye Denetim Standartlarına uygun yansıtılması için
çalışmalar yapılmıştır. Çalışmalar sonucunda Kamu Gözetim Kurumu (KGK)
tarafından 09.03.2017 tarihinde Bağımsız Denetim Standardı 701 (BDS 701)
yayınlanmıştır. Bu standarda göre hisseleri borsada işlem gören şirketlerin
2017 yılı denetçi raporlarında Kilit Denetim Konuları bölümüne yer verilmesi
gerekmektedir. Bu makalede ise Kilit Denetim Konuları kavramının ne olduğu,
nasıl belirlendiği ve denetçi raporunda nasıl bildirileceği açıklanmıştır.
1.
GİRİŞ
Denetçi raporu, denetim
süreci sonuçlarını ortaya koyan ve başta yatırımcılar ve finansal analistler
olmak üzere finansal tablo kullanıcılarının işletme ile ilgili karar
alabilmelerinde faydalandıkları önemli bir belgedir.
Denetçinin sorumluluğu, bağımsız denetim standartlara uygun yaptığı
incelemeler sonucu görüş ve bulgularını raporlamaktır. Bu süreç finansal tablo
kullanıcıları tarafından bazen yanlış anlaşılmaktadır. Denetçi BDS’lere uygun
olarak yürütülen denetimin makul güvence sağladığını, makul güvencenin mutlak
bir güvence olmadığını kullanıcılara aktarmaktadır. Ancak çoğu kişi aktarılan
bu bilgiyi tüm hata, hile ve düzensizlikleri ortaya çıkarmak olarak
algılamaktadır. Bu yüzden denetçinin denetime ilişkin
sorumlulukları ile kullanıcıların denetçiden beklentilerinin aynı olmaması
‘beklenti açığını’ ortaya çıkarmaktadır. Beklenti açığı ise
denetçi raporlarının kullanıcılar tarafından sadece görüş tiplerinin
farklılaştığı, denetime ve işletmeye özgü bilgiden uzak ifadeler içeren bir
iletişim aracı olarak yorumlanmasına sebebiyet vermektedir.
Özellikle son yıllarda yaşanan finansal skandallar ve küresel finansal kriz
denetçi raporunun kalitesinin ve ihtiyaca uygunluğunun kullanıcılar ve
düzenleyici kurumlar tarafından sorgulanmasına neden olmuştur.
Uluslararası düzenleyici kurumlar ‘beklenti açığını’ ortadan kaldırmak,
denetçi raporunun anlaşılabilirliğinin ve iletişimsel değerinin arttırılması
için çalışmalar başlatmışlardır. Bu çalışmaların sonucu olarak
Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu (IAASB) tarafından 15
Aralık 2016 tarihinde ve sonrasında başlayacak hesap dönemlerine ilişkin
yapılacak denetimlerde geçerli olmak üzere Ocak 2015’te UDS 701 yayımlanmıştır.
Ülkemizde ise KGK tarafından UDS 701 standardıyla birebir uyumlu olma
doğrultusunda BDS 701 yayımlanmıştır.
BDS 701 “Kilit Denetim Konularının Bağımsız Denetçi Raporunda Bildirilmesi” standardı denetçi raporunda daha fazla şeffaflık sağlaması, finansal tablo kullanıcılarına en çok önem arz eden konular hakkında daha fazla bilgi ve açıklama sunulması amacıyla oluşturulmuştur. BDS 701’e göre denetçinin amacı kilit denetim konularını belirlemek ve finansal tablolara ilişkin görüş kısmında bu konuları bildirmektir.
BDS 701 “Kilit Denetim Konularının Bağımsız Denetçi Raporunda Bildirilmesi” standardı denetçi raporunda daha fazla şeffaflık sağlaması, finansal tablo kullanıcılarına en çok önem arz eden konular hakkında daha fazla bilgi ve açıklama sunulması amacıyla oluşturulmuştur. BDS 701’e göre denetçinin amacı kilit denetim konularını belirlemek ve finansal tablolara ilişkin görüş kısmında bu konuları bildirmektir.
Yürürlüğe giren BDS 701 ile birlikte halka açık
şirketlerin 1.1.2017 tarihinde ve sonrasında başlayacak hesap
dönemlerinindenetçi raporlarında kilit denetim konularına yer verilecektir.
Kilit denetim konuları kısmında yatırımcılara ve diğer finansal bilgi kullanıcılarına
gerçekleştirilen denetim hakkında denetime özgü terimleri çok kullanmadan
anlayabilecekleri bir dille ihtiyaca uygun bilgiler sunulacaktır.
Standart yapıcılar, genelleyici ve standartlaştırılmış ifadelerden
uzaklaşılması amacıyla kilit denetim konularının her bir işletmeye ve yürütülen
denetime özgü olmasını beklemektedir. Bu yüzden denetçi raporunda bildirilen
kilit denetim konularının sayısının, ele alınan konuların seçiminin ve konunun
açıklanma şekillerinin her bir işletme için farklı olması beklenmektedir.
Standardın Kapsamı ve Yürürlük Tarihi
BDS 701, borsada işlem gören işletmeler için 1/1/2017
tarihinde ve sonrasında, Türk Ticaret Kanunu uyarınca denetime tabi diğer
şirketler için 1/1/2018 tarihinde ve sonrasında başlayan hesap dönemleri için
hazırlanan finansal tabloların denetiminde uygulanmak üzere yürürlüğe
girmiştir.
Kilit Denetim Konuları Kavramı ve Tanımı
Yeni yayınlanan BDS 701, kilit denetim konularının
denetçi tarafından raporında bildirilmesine ilişkin sorumluluklarını düzenlemektedir.
Halka açık işletmeler için mevcut denetim raporlarında yer almayan “Kilit
Denetim Konuları” bölümü “Görüşün Dayanağı” bölümünden sonra gelmektedir.
Standart, cari döneme ait finansal tabloların
denetiminde, denetçinin mesleki muhakemesine göre en çok önem arz eden konuları
kilit denetim konuları olarak tanımlamaktadır. Ayrıca standart kilit denetim
konularının üst yönetimden sorumlu olanlara bildirilen konular arasından
seçilmesi gerektiğini belirtmektedir.
Kilit denetim konuları ne değildir?
·
Yönetim tarafından yapılması gereken açıklamaların
yerine geçmez.
·
Denetçinin olumlu görüş dışında bir görüş vermesinin
yerine geçmez.
·
İşletmenin sürekliliği hakkında belirsizlikle ilgili
şüphe varsa, BDS 570’e göre yapılan raporlamanın yerine geçmez.
·
Münferit konulara ilişkin ayrı bir görüş değildir.
Kilit Denetim Konularının Belirlenmesi
Finansal tablo kullanıcılarının ihtiyacına uygun bilgi
sunabilmesi amacıyla, kilit denetim konularının işletmeye ve gerçekleştirilen
denetime özgü olması gerekmektedir. Bu nedenle, denetçilere kilit denetim
konularını belirlemede yardımcı olabilmesi için BDS 701’de muhakemeye dayalı
bir karar alma çerçevesine yer verilmiştir. Denetçi, mesleki muhakemesine
dayalı olarak kilit denetim konularını sırasıyla;
·
Üst yönetimden sorumlu olanlara bildirilen konular,
·
Denetçinin azami düzeyde dikkatini gerektiren konular,
·
Denetimde en çok önem arz eden konular, arasından
belirler.
Denetçi azami düzeyde dikkatini gerektiren konuların
belirlemelerini yaparken, aşağıda belirtilen kriterleri göz önünde
bulundurur;
·
Ciddi riskli görülen veya önemli yanlışlık riskinin
yüksek olduğu alanlar
·
Yönetimin önemli yargılarını içeren alanlar ve yüksek
tahmin belirsizlikleri (karmaşık muhasebe tahminleri)
·
Önemli işlem ve olayların denetime olan etkisi
(ilişkili taraf veya olağandışı gerçekleşen işlemler gibi)
Ayrıca denetçi en çok önem arz eden konuların
belirlenmesinde;
o Üst yönetimle yapılan
iletişimlerin kapsamı ve boyutu,
o Konunun finansal tablo kullanıcısı
açısından önemi,
o Konuya ilişkin muhasebe politikasının
türü,
o Varsa konuyla ilgili yanlışlıkların türü
ve önemlilik düzeyi,
o Uygulanan denetim
prosedürlerinin zorluğu,
o Konuyla ilgili kontrol eksikliğinin önemi,
o Denetimde önem arz eden diğer konuların
sayısı gibi hususları göz önünde bulundurur.
Kilit Denetim Konularının Bildirilmesi ve Raporlanması
Denetçi, denetimde belirlediği her bir kilit denetim
konusunu ‘Kilit Denetim Konuları” başlığı altında alt başlıklara ayırarak raporlar.
Kilit denetim konuları denetçi raporunda ayrı bir bölümde ve “Görüşün Dayanağı”
bölümünden sonra gelmektedir. Yeni denetçi raporunda yer alacak başlıklar
aşağıdaki sıralamayla özetlenebilir:
·
Görüş
·
Görüşün Dayanağı
·
Kilit Denetim Konuları
·
Yönetimin ve Üst Yönetimden Sorumlu olanları Finansal
Tablolara İlişkin Sorumlulukları
·
Bağımsız Denetçinin Finansal Tabloların Bağımsız
Denetimine İlişkin Sorumlulukları
·
Mevzuattan Kaynaklanan Diğer Yükümlülüklere İlişkin
Rapor
Mevzuat tarafından başka bir ifade öngörülmedikçe,
kilit denetim konusuyla ilgili bölümde şu giriş cümlesine yer verilmesi
gerekmektedir:
“Kilit Denetim Konuları, denetçinin mesleki
muhakemesine göre, cari döneme ait finansal tabloların denetiminde en çok önem
arz eden konulardır. Bu konular, bir bütün olarak finansal tablolara ilişkin
yürütülen denetim çerçevesinde ve bu tablolara ilişkin görüş oluşturulurken ele
alınmıştır ve tarafımızca bu konulara ilişkin ayrı bir görüş
bildirilmemektedir.”
Kilit denetim konusuna ait özelliklerin finansal tablo
kullanıcıları tarafından anlaşılması oldukça önemlidir. Kilit denetim konuları
hakkında ayrı bir görüş vermediğini belirten bu giriş cümlesi kullanıcılar
tarafından kilit denetim konusu kavramının anlaşılmasına katkı sağlayacağı
düşünüldüğü için zorunlu kılınmıştır. Standartlaşmış bir ifadeye sahip olmasına
rağmen bu giriş cümlesinin zorunlu kılınmasıyla, kilit denetim konusu
kavramının anlaşılması noktasında uygun bir çerçevenin oluşturulması
amaçlanmıştır.
Ayrıca, denetçi raporunda “Finansal Tabloların
Denetimine İlişkin Bağımsız Denetçinin Sorumlulukları” bölümünde, kilit denetim
konularına ilişkin açıklamada aşağıdaki metne veya benzer bir ifadeye yer
vermesi gerekmektedir:
|
“Tarafımızca
üst yönetimden sorumlu olanlara bildirilen konular arasından cari döneme ait
finansal tabloların denetiminde en çok önem arz eden konular ve dolayısıyla
kilit denetim konuları belirlenmektedir. Aşağıdaki durumlar söz konusu
olmadıkça, kilit denetim konuları bağımsız denetçi raporumuzda
açıklanmaktadır:
o İlgili konunun kamuya açıklanmasının
mevzuat tarafından engellenmesi ya da
o İlgili konuyu kamuya açıklamanın olumsuz
sonuçlarının, kamuya açıklamanın oluşturacağı kamu çıkarına yönelik faydaları
aşacağının makul şekilde beklendiği çok istisnai durumlarda tarafımızca ilgili
hususun bağımsız denetçi raporumuzda bildirilmemesine karar verilmesi”
|
BDS 701, kilit denetim
konularının finansal tablo kullanıcıları tarafından kolaylıkla anlaşılması
için, denetçinin raporunda bildirdiği her bir kilit denetim konusuna ilişkin
açıklama yapmasını zorunlu kılmaktadır. Ancak her bir Kilit Denetim Konusuna ilişkin
açıklamanın kapsamına, içeriğine ve ne kadar detaylı bilgiye yer verileceğine
ilişkin bir sınırlama getirilmemiştir. Bahsedilen açıklamalar her işletmeye
özgü olacağından denetçinin mesleki muhakemesine bırakılmıştır.
Kilit denetim konusuna
ilişkin açıklama yapılırken ilgili konunun niçin kilit denetim konusu olarak
belirlendiği, denetimde söz konusu konunun nasıl ele alındığı ve -varsa-
finansal tablodaki ilgili açıklamalara atıfta bulunulması gerekmektedir.
Bunların dışında ayrıca denetçinin konuya yönelik uyguladığı yaklaşımın
özelliklerine, yürütülen denetim prosedürleri hakkında kısa açıklamalara,
denetim prosedürlerinin sonucuna yönelik işaretlere ve konuya ilişkin yapılan
önemli gözlemler açıklanabilir.
Denetçi, olumlu görüş
dışında bir görüş verdiğinde, bu görüşün verilmesine sebep olan gerekçeler ve
işletmenin sürekliliğine ilişkin belirlenen önemli belirsizlik konuları denetçi
raporunda Kilit Denetim Konuları bölümünde bildirilmez. Bu konular önemlilik
düzeylerinden dolayı denetçi raporunda kendi özel bölümlerinde bildirilir.
Raporun Kilit Denetim Konuları bölümünde sadece bu konulara ilişkin atıflara
yer verilir.
Kilit denetim konusu
eğer önemlilik seviyesinin altında kalıyor ancak denetçi muhakemesinde
denetimde en çok önem arz eden konulardan biri olarak değerlendiriliyorsa
denetçi raporunda açıklanır..
Kilit denetim konuları
yalnızca yanlışlık içeren durumları ifade etmek için tasarlanmamıştır. Denetçi
tarafından bir konunun önemli görülüp incelemeler sonucunda yanlışlık tespit
edilmese de denetçi konuyu kilit denetim konusu olarak raporlayabilmektedir.
Kilit Denetim Konularının Bildirilmeyeceği Durumlar
Aşağıdaki durumlar haricinde denetçi her bir kilit
denetim konusunu denetçi raporunda ayrı ayrı alt başlıklar halinde açıklar.
§ Konunun kamuya açıklanmasının
mevzuat tarafından engellenmesi. Örneğin; mevzuata aykırı olduğu belirlenen
veya düşünülen, örneğin kara para aklama konusuyla ilgili bir konuda yetkili
kurumlarca yürütülen bir soruşturmayı etkileyebilecek herhangi bir açıklamanın
yapılması mevzuatla yasaklanmış olabilir.
§ İlgili konuyu kamuya
açıklamanın olumsuz sonuçlarının, kamuya açıklamanın oluşturacağı kamu çıkarına
yönelik faydaları aşacağının makul şekilde beklendiği istisnai hallerde denetçi
ilgili hususa raporunda yer vermeyebilir. İşletmenin söz konusu hususa ilişkin
bilgileri kamuya açıklaması durumunda bu hüküm uygulanmaz.
Kilit Denetim Konuları Bildiriminin Özellikleri
Denetçi raporunda kilit denetim konularını açıklarken
kullanılacak ifadelerin özenle seçilmesi gerekmektedir.Dolayısıyla
anlatımda genelleyici, standartlaşmış ve basmakalıp
ifadelerden uzak olunmalıdır. .
Denetçi kilit denetim konuları hakkındaki açıklamaları kendi muhakemesine
dayanarak yazması gerekmektedir. Dolayısıyla kilit denetim konuları her
işletmeye özgü olmalıdır.
Kilit denetim konularının bildirilmesinde uygulanan denetim prosedürleri
detaylı bir şekilde sıralanıp uzatılmamalıdır.
Kilit denetim konularının bildiriminde denetçi konuya ilişkin herhangi bir çözüm önerisine yer vermemelidir.Ayrıca
kilit denetim konusu olarak seçilen meselenin denetim sırasında çözülemediği
ima edilmemelidir.
Kilit denetim konusu bildirimi şartlı görüş algısı
oluşturmamalıdır. Ayrıca kilit denetim konusu bildiriminde ilgili konuya
ilişkin ayrı bir görüş verildiği anlamı çıkarılmamalıdır.
Mevzuata göre raporlanması zorunlu olmadığı sürece,
BDS 705 denetçinin finansal tablolara görüş vermekten kaçınması durumunda kilit
denetim konularının bildirilmesini yasaklar.
Kilit Denetim Konularının Sunum Sırası ve Sayısı
BDS 701, kilit denetim konularının finansal tablo
kullanıcıları tarafından kolaylıkla anlaşılmasını ve konuların denetlenen
işletmeye özgü olmasını amaçlamaktadır. Bunun doğal bir yansıması olarak kilit
denetim konularının sunum sırası hakkında herhangi bir sınırlama ve
standartlaştırma getirmemiştir. Kilit denetim konularının hangi sırayla
verileceği denetçinin mesleki muhakemesine bırakılmıştır. Ancak sıralama
denetçinin mesleki muhakemesine göre konuların önemine veya finansal tablolarda
açıklanma sırasına bağlı bir şekilde sıralanabilir.
Kilit denetim konuları denetlenen işletmeye özgü
olacağından, bildirilecek Kilit Denetim Konusunun sayısı denetlenen işletmenin
karmaşıklığı, işletmenin faaliyetine ve denetim esnasındaki durum ve şartlardan
etkilenebilir. Benzer şekilde BDS 701 denetçi raporunda bildirilecek kilit
denetim konularının sayısı hakkında herhangi bir sınırlama veya zorunluluk
getirmemiştir. Bu konuda denetçinin mesleki muhakemesine bırakılmıştır.
Denetçi, bildirilecek kilit denetim konularının
bulunmadığına veya kilit denetim konuları olarak bildirilecek konuların sadece
olumsuz görüş veya şartlı görüş gerekçesi veya işletmenin sürekliliği ile
ilgili belirsizlikle ilgili konular olduğuna karar vermesi halinde, “Kilit
Denetim Konuları” başlığı altında bu duruma ilişkin bir açıklamaya yer verir.
Bu yükümlülük aşağıdaki durumlarda söz konusu olur:
§ Borsada işlem gören
işletmelerin ve kamu yararını ilgilendiren kuruluşların tam set genel amaçlı
finansal tablolarına ilişkin denetimlerde, en az bir tane KDK belirlenmesi
beklenmektedir. Ancak belirli şartlar dahilinde, örneğin sınırlı derecede
faaliyet yürüten bir işletmede, denetçi azami düzeyde dikkat etmesini
gerektiren bir konu tespit etmemiş olabilir.
§ Mevzuatın izin vermemesi
durumu, KDK bildiriminin doğuracağı olumsuz sonuçların kamuya açıklamanın
sağlayacağı kamu yararını aşacağının makul şekilde beklenmesi durumu ile
beraber diğer konuların kilit denetim konusu olarak değerlendirilmemesi.
§ KDK olarak belirlenen
konuların sadece olumsuz veya şartlı görüş gerekçesi ve işletmenin sürekliliği
ile ilgili belirsizlik durumlarına ilişkin denetçi raporunda bildirilen konular
olması.
Bu durumlarda denetçi raporunun ilgili bölümünde
aşağıdaki örneğe benzer bir metne yer verir;
Kilit Denetim Konuları
Tarafımızca; [Sınırlı Olumlu (veya Olumsuz) Görüşün
Dayanağı bölümünde veya İşletmenin Sürekliliği ile İlgili Önemli Belirsizlik
bölümünde açıklanan konu haricinde] raporumuzda bildirilecek bir [diğer] kilit
denetim konusunun olmadığına karar verilmiştir.
Belgelendirme
BDS 701’e göre denetçi, çalışma kâğıtlarına aşağıdaki
hususları dâhil etmek zorundadır:
§ Denetçinin azami düzeyde
dikkat etmesini gerektiren konuları ve söz konusu her bir konunun kilit denetim
konusu olup olmadığına ilişkin denetçi kararının gerekçesini,
§ -Varsa- bildirilecek
Kilit Denetim Konularının olmadığına veya Kilit Denetim Konuları olarak bildirilecek
konuların sadece olumsuz, şartlı görüş veya görüş vermekten kaçınma dayanağı
olan veya işletmenin sürekliliği ile ilgili konular olduğuna ilişkin denetçi
kararının gerekçesini,
§ -Varsa- Kilit Denetim
Konuları olarak belirlenen bir konunun denetçi raporunda bildirilmemesine
ilişkin denetçi kararının gerekçesi.
Kilit Denetim Konuları Bildirimi Örnekleri
Denetçi raporunda “Kilit
Denetim Konuları” başlığı altında yer alabilecek konulara örnek olarak
aşağıdaki konular olabilir.;
·
Finansal araçların değerlemesi
·
Şerefiye değer düşüklüğü
·
Yeni muhasebe standartlarının etkileri
·
Stokların değerlemesi
·
Gayrimenkul değerleme ve değer düşüklüğü
·
Yönetimin kontrolleri ihlal etmesi
·
Ertelenmiş vergi ve cari dönem vergisi
·
Hasılatın finansal tablolara alınması
·
İşletmenin Sürekliliğinin Değerlendirilmesi
·
BT çevresi ve kontrol eksiklikleri
Aşağıdaki örnek
İngiltere’de faaliyet gösteren halka açık bir şirketinin 2015 yılı bağımsız
denetçi raporunun “Kilit Denetim Konularımız” bölümüne aittir.
Kilit Denetim Konularımız
Kilit denetim konuları, mesleki muhakememize göre
finansal raporların denetiminde en çok önem arz eden konulardır. Belirlediğimiz
KDK’ları şirket yönetim kuruluna bildirdik. KDK’lar ele alınan tüm konuların
kapsamlı bir yansıması değildir.
Bu konular finansal tabloların bütünü hakkında denetim
görüşü oluştururken ele alınmış olup, bu konular hakkında ayrı bir görüş
vermiyoruz.
Gelir tahakkukları – Tanıtım indirimleri ve ciro
iskontolarının tahakkukları
Tanıtım indirimleri ve ciro indirimlerinin
muhasebeleştirilmesi dönem içindeki gelir tahakkukları tutarını etkiler.
Tanıtım indirimleri ve ciro iskontolarının değerini tahmin etmek için önemli
yönetim yargıları gereklidir. Bu tahmin, bizim finansal raporlar denetimimizle
ilgili kilit denetim konusu olarak değerlendirilmektedir.
Bizim denetim prosedürlerimiz arasında, yönetimin
tanıtım indirimleri ve ciro iskontolarının değerini belirleme süreciyle ilgili
kontrolleri değerlendirmek de yer almaktadır. Ayrıca, bu tahakkukların
hesaplamasında doğruluk ve tamlığı test etmek için maddi doğrulama testleri ve
analitik prosedürleri uyguladık. Bu prosedürler, yönetimin tahmin ve
varsayımlarının, veri giriş kabulleri, müşterilerle yapılan anlaşmaların
altında yatan fiyatlandırma ve ödenek verileri dahil, uygunluğunun zorluğunu
içerir.
Geri dönüşümlü ambalajlar- Depozito sorumluluğunu
değerleme
İş süresince şirket müşterilerine depozitolu ambalaj
sağlamaktadır. Çoğu durumda şirket depozitolu ambalajlar için depozito toplar.
Depozito yükümlülüğünün değerlendirilmesi muhakememizde özel bir alana
sahiptir. Geri dönüşümlü ambalajların depozito sorumluluğunun hesaplanmasında
kullanılan varsayımların makul olmaması riski vardır ki depozito sorumluluğunun
yanlış değerlenmesi ile sonuçlanabilir. Biz bu riske karşılık olarak, depozito
sorumluluğunun hesaplanmasında maddi prosedürlerin uygulanmasının yanı sıra,
depozito sorumluluğunun değerleme ve bütünlüğüne odaklandık.
Şerefiye – Geri kazanılabilirlikte yönetim
değerlendirmesi
Şerefiye, bilanço toplamının%30'unu ve toplam öz
kaynakların %75’ini temsil etmektedir. Yönetimin yıllık değer düşüklüğü
testleri üzerindeki prosedürler bizim denetimimizde önemli yer tutmaktadır.
Çünkü, değerlendirme süreci karmaşıktır ve testler, tahmin ve varsayımlara
dayalıdır. Şerefiye nakit üreten birimlere (NÜB) ve NÜB gruplarına tahsis
edilir. Şirket, ekonomik büyüme, beklenen enflasyon oranları, demografik
gelişmeler, beklenen pazar payı, gelir ve kâr marjı, gelecekteki pazar ve
ekonomik koşullardaki gelişmelere ilişkin varsayımları kullanmaktadır.
Biz denetimimiz için, şirket tarafından kullanılan
varsayımları, iskonto oranlarını ve veri test metodolojilerini; örneğin,
beklenen enflasyon oranları, dış piyasa büyüme beklentileri gibi harici
verilerle karşılaştırarak, şirketin değerleme modelindeki 106 duyarlılıkları
analiz ederek, değerlendirdik ve test ettik. Bu denetim faaliyetlerinde bize
yardımcı olmak için ekibimize değerleme uzmanları dahil ettik. Biz özellikle
nakit yaratan birimlerin mevcut boşluk payı duyarlılığına ve varsayımlar içinde
makul olası bir değişimin geri kazanılabilir tutarın defter değerini aşıp
aşmamasına neden olup olamayacağı üzerinde durduk. Yönetimin tahminlerinin
tarihsel doğruluğu da değerlendirildi. Değer düşüklüğü testi sonucunun en
hassas olduğu bu varsayımla hakkında finansal tablolarda şirketin XX No’lu
dipnotunun yeterliliğini değerlendirdik.
Aşağıda Bağımsız Denetçi Raporunda yer verilen “Kilit
Denetim Konuları” bölümüne ilişkin örnek ve açıklamaları bulunmaktadır.
Kilit Denetim Konuları
Kilit denetim konuları, mesleki muhakememize göre ara
dönem konsolide finansal tabloların bağımsız denetiminde en çok önem arz eden
konulardır. Kilit denetim konuları, bir bütün olarak ara dönem konsolide
finansal tabloların bağımsız denetimi çerçevesinde ve ara dönem konsolide
finansal tablolara ilişkin görüşümüzün oluşturulmasında ele alınmış olup, bu
konular hakkında ayrı bir denetim görüşü sunmamaktayız.
İnşaat sözleşmeleri hasılatının kayıtlara alınması
İnşaat sözleşmeleri hasılatıyla ilgili muhasebe politikaları
ve kullanılan önemli muhasebe tahminlerinin detayı için Dipnot XX'ye bakınız.
Grup'un toplam hasılatının önemli bölümünü teşkil eden
enerji ve inşaat sektörlerinde faaliyet gösteren şirketlerinin 328.634.932 TL
tutarındaki inşaat maliyeti karşılığı 389.521.986 TL tutarındaki inşaat
sözleşmelerinden elde edilen hasılatı bulunmaktadır.
İnşaat sektöründe faaliyet gösteren ABC Sanayi ve
Ticaret A.Ş ve bağlı ortaklıkları ağırlıklı olarak Türkiye ve yurtdışında
projeler yürütmektedir.
Bu projeleri kompleks içerikleriyle Grup'un ticari ve
finansal raporlama anlamında çeşitli risklere maruz kalmasına sebep olmaktadır.
Bu projelerle ilgili olarak hasılatın tutarının belirlenmesi ve kayıtlara
alınmasının zamanlaması "Tamamlanma yüzdesi" yöntemi kullanılarak
hesaplanmakta ve belirlenmektedir. Hasılatın kayıtlara alınması ve projeye özgü
şartlar içeren bu projelerinin sonuçlarının belirlenmesi özellikle projelerin
tamamlanması için katlanılacak maliyetin tahmini ve proje değişiklik
talepleriyle ilgili tutarların kayıtlara alınması gibi önemli yönetim
tahminlerinin yapılmasını gerekli kılmaktadır.
Bu projelerinden hasılatın kayıtlara alınması denetim
açısından özel bir ilgi gerektirmesi sebebiyle önemli bir risk olarak
belirlemiş durumdayız.
Bağımsız denetim çalışmalarımız kapsamında konunun
nasıl dikkate alındığı
-Hasılatın kayıtlara alınma süreçleri tarafımızca
anlaşılarak raporlanan inşaat sözleşmesi hasılat tutarının önemli düzeyde
hatalı olmasını engelleme, belirleme ve düzeltmesi anlamında ilgili kilit kontrollerin
dizayn ve uygulama etkinliğinin test edilmesi tarafımızca gerçekleştirilmiştir.
- Önemli proje sözleşmelerinin hüküm ve koşulları
Yönetim tarafından kullanılan tahminlerin değerlendirilmesi ve hasılatın
kayıtlara alınmasının zamanlamasının belirlenmesi açsından tarafımızca
incelenmiştir.
- Grup'un finans ve teknik ekipleriyle inşaatı devam
eden projelerin durumu görüşülmüş ve söz konusu görüşmelerle ilgili anlayışımız
destekleyici belgelerle kanıtlanmıştır.
- İnşaat sözleşmeleri hasılatı tamamlanma yüzdesi
yöntemiyle tarafımızca tekrar hesaplanmıştır.
- İnşaat sözleşmelerinin maliyet bütçeleri ve ileriye
yönelik tahminlerin tarihsel olarak doğruluk ve ihtiyatlılık düzeylerinin
değerlendirmesi tarafımızca yapılmış ve Yönetim'in bu projelerinin tamamlanma
aşamaları ve maliyet bütçelerinin değişimiyle ilgili mevcut varsayımları
tarafımızca irdelenmiştir.
- Hasılat ve sözleşmelerin muhasebeleştirme kayıtları,
olağandışı ve süreklilik teşkil etmeyen kayıtlara odaklanılması suretiyle
tarafımızca test edilmiştir.
-Hasılat ve satışlardan iade hesaplarıyla ilgili
detaylı dönemsellik testleri tarafımızca gerçekleştirilmiştir.
Aşağıdaki Örneklerde, ilgili konunun Kilit Denetim
Konusu olarak belirlenme sebebine ilişkin yapılabilecek açıklamalar
gösterilmektedir:
Kilit Denetim Konuları
Kilit denetim konuları, mesleki yargımıza göre,
31.12.2016 tarihinde sona eren finansal tablolarının denetiminde en çok önem
taşıyan hususları içermektedir. Bu bulgular bir bütün olarak finansal
tabloların denetimi ve görüşümüzün oluşturulması kapsamında ele alınmış- tır.
Bu bulgular üzerinde ayrı bir denetim görüşü sunmamaktayız.
Şerefiye
TFRS’ler kapsamında Topluluğun şerefiyeyi yıllık
olarak değer düşüklüğü testine tabi tutması gerekmektedir. 31 Aralık 20X1
tarihi itibarıyla XX kaleminin hesap bakiyesinin finansal tablolar açısından
önemli olması sebebiyle söz konusu yıllık değer düşüklüğü testi denetimimiz
bakımından önemli bir konudur. Ayrıca, yönetimin değerlendirme süreci karmaşık
ve yüksek düzeyde yargıya bağlı olup varsayımlara dayanmaktadır. Kullanılan bu
varsayımlar, özellikle [varsayımları açıklayın] […]’de gelecekte beklenen
piyasa koşullarına ya da ekonomik şartlara oldukça duyarlıdır.
Finansal Araçların Değerlenmesi
Şirketin, finansal araçların [%x]’lık kısmı
yapılandırılmış finansal araçlara yaptığı yatırımlardan oluşmaktadır. Söz
konusu finansal araçların değerlemeleri aktif piyasalardaki kotasyon fiyatları
üzerinden değil, bu araçların kendine özgü yapısı ve şartlarına bağlı olarak
işletme tarafından geliştirilen modellere dayanılarak yapılmaktadır. Bu
sebeple, bu değerlemede ciddi düzeyde ölçüm belirsizliği meydana gelmektedir.
Sonuç olarak, söz konusu finansal araçların değerlemesi denetimimiz bakımından
önemli bir konudur.
Yeni Muhasebe Standartlarının Etkisi
1 Ocak 2013 itibariyle TFRS 10 (Konsolide Finansal
Tablolar), 11 (Müşterek Anlaşmalar) ve 12 (Diğer İşletmelerdeki Paylara İlişkin
Açıklamalar) yürürlüğe girmiştir. TFRS 10 Topluluğun, yatırım yaptığı tüm
işletmeler üzerinde güce sahip olup olmadığını; yatırım yapılan işletmelerle
olan ilişkisinden dolayı değişken getirilere maruz kalıp kalmadığını veya bu
getirilerde hak sahibi olup olmadığını ve elde edeceği getirilerin miktarını
etkileyebilmek için yatırım yaptığı işletme üzerindeki gücünü kullanma imkânına
sahip olup olmadığını değerlendirmesini zorunlu kılmaktadır. Her bir geminin
karmaşık yapısı, bakımı ve her bir gemideki sahiplik payı Topluluğun ciddi
sayıdaki sözleşmeye bağlı anlaşmanın niteliğini değerlendirmesini ve
yorumlamasını gerektirmektedir.
Tanımlanmış Emeklilik Fayda Varlıklarının ve
Yükümlülüklerinin Değerlenmesi
Topluluk 31 Aralık 20X1 tarihi itibarıyla [parasal
değer] tutarında emeklilik fayda planında bir fazlayı finansal tablolara
almıştır. Tanımlanmış emeklilik fayda varlık ve yükümlülüklerin değerlenmesinde
önemli ve sübjektif varsayımlarda bulunulmuştur. Emeklilik fayda planındaki
fazlaya/açığa ilişkin muhakemeler değişkenliğe sahiptir ve bu hususta
Topluluğun kâr dağıtımını etkilemektedir. Yönetim, emeklilik fayda planındaki
fazlayı hesaplamak amacıyla bir aktüerya uzmanından danışmanlık almıştır ve
tahminlerini uzun vadeli trendlere ve piyasa koşullarına ilişkin Topluluğun
beklentilerine dayanarak yaptığından tahminler belirsizlikler içermektedir.
Sonuç olarak, hesaplamada kullanılan varsayımlardaki küçük değişikliklerin
değerlemeyi önemli ölçüde etkilemesi sebebiyle, gerçekleşen fazla veya açık
finansal durum tablosuna alınan tutardan önemli ölçüde farklı olabilir.
Hasılatın Finansal Tablolara Alınması
[A] ürünü ile satış sonrası hizmetlerin satıldığı
hesap dönemine ilişkin hasılat ve kâr tutarının muhasebeleştirilmesi, her bir
uzun dönemli satış sonrası hizmet sözleşmesinin, [A] ürününün satış
sözleşmesiyle bağlantılı olup olmadığının uygun bir şekilde değerlendirilmesine
bağlıdır. Ticari sözleşmeler karmaşık olabileceğinden her bir duruma ilişkin
muhasebe esası seçilirken önemli muhakemelerin yapılması gerekmektedir.
Muhakememize göre hasılatın finansal tablolara alınması denetimimiz bakımından
önemli bir konudur. Çünkü Topluluk, uzun dönemli hizmet sözleşmeleriyle [A]
ürününün satışlarını muhasebe açısından tek bir sözleşme olarak değerlendirip
ve uygun olmayacak şekilde finansal tablolara almış olabilir. Bu durum da uzun
dönemli hizmet sözleşmelerindeki kâr marjlarının genellikle [A] ürününün satış
sözleşmesindeki kâr marjlarından daha yüksek olması sebebiyle hasılat ile kârın
erken bir şekilde finansal tablolara alınmasına sebep olacaktır.
İşletmenin Sürekliliğinin Değerlendirilmesi
XX No.lu Dipnotta açıklandığı üzere, Topluluğun
sürekliliğinin devamında kilit belirleyiciliğe sahip olan birçok düzenleyici
sermaye yükümlülüğü bulunmaktadır. Topluluğun ve [topluluğa bağlı önemli
birim]’in sürekliliğinin devamının değerlendirilmesinde kullanılan en önemli
varsayımın –tahmini sermaye durumunun temel belirleyicisi olarak- [topluluğa
bağlı önemli birim]’in gelecekte beklenen kârlılığı olduğu tarafımızca
belirlenmiştir. Söz konusu değerlendirmeyi destekleyen hesaplamalar, yönetimin
yüksek düzeyde sübjektif muhakemeler yapmasını ve [geçerli finansal raporlama
çerçevesi] tarafından öngörülen yükümlülükleri yansıtmak amacıyla bazı
tutarlarda düzeltme yapmasını gerektirmektedir. Bu hesaplamalar, gelecekteki
performansa yönelik tahminlere dayanmakta ve finansal tabloların
hazırlanmasında kullanılan muhasebe esasının uygun olup olmadığının
değerlendirilmesinde temel teşkil etmektedir. Sonuç olarak bu varsayımın
uygunluğunun değerlendirilmesinde, denetim ekibimizdeki kıdemli üyeler dâhil
olmak üzere tarafımızca önemli düzeyde denetim çalışmaları yapılmıştır.
Aşağıdaki Örneklerde, Kilit Denetim Konularının
denetimde nasıl ele alındığına ilişkin yapılabilecek açıklamalar
gösterilmektedir:
Kilit Denetim Konuları
Kilit denetim konuları, mesleki muhakememize göre ara
dönem konsolide finansal tabloların bağımsız denetiminde en çok önem arz eden
konulardır. Kilit denetim konuları, bir bütün olarak ara dönem konsolide
finansal tabloların bağımsız denetimi çerçevesinde ve ara dönem konsolide
finansal tablolara ilişkin görüşümüzün oluşturulmasında ele alınmış olup, bu
konular hakkında ayrı bir denetim görüşü sunmamaktayız.
Şerefiye
Uyguladığımız prosedürler, özellikle [işkolunun
adı]’na ilişkin tahmin edilen hasılat büyüklüğü ve kar marjlarıyla ilgili
Topluluk tarafından kullanılan varsayım ve yöntemlerin değerlendirilmesinde
değerleme uzmanından faydalanılmasını da içermektedir. Tarafımızca ayrıca,
değer düşüklüğü testi sonucunun en duyarlı olduğu varsayımlar hakkında Topluluk
tarafından finansal tablolarda yapılan açıklamalara odaklanılmıştır. Bu açıklamalar,
şerefiyenin geri kazanılabilir tutarının belirlenmesinde en önemli etkiye
sahiptir.
Hasılatın Finansal Tablolara Alınması
Hasılatın finansal tablolara alınmasına ilişkin
“önemli yanlışlık” riski, ciddi risk olarak değerlendirilmektedir. Bu çerçevede,
hasılatın finansal tablolara alınmasına ilişkin “önemli yanlışlık” riskinin ele
alınmasında uyguladığımız prosedürler aşağıdakileri içermektedir:
○ Denetim şirketimiz bünyesindeki BT uzmanlarının
yardımı vasıtasıyla, kontrollerin test edilmesi. Diğer hususlar üzerindeki
kontrollerin yanı sıra bu kapsamda, her bir reklam kampanyasına ilişkin
şartların ve fiyatlandırılmaların sisteme girilmesi; söz konusu şartlar ile
fiyatlandırma verilerinin ilgili reklam ajanslarıyla yapılan
sözleşmelerdekilerle karşılaştırılmasına ve bunların izleyici verileriyle olan
bağlantısına ilişkin kontroller test edilmiştir.
○ Sektör bilgimiz ve dış piyasa verilerinden elde
edilen beklentilerimize dayanarak-beklentilerimizde meydana gelen sapmaları da
dikkate alarak- hasılatın ve finansal tablolara alınma zamanının detaylı bir
şekilde analiz edilmesi.
Topluluğa Bağlı Bir Birimin Elden Çıkarılması
Bu konuyu ele alırken değerlendirmemize, finansal
araçlar ve vergi konusunda uzmanlarımız katılmış ve çalışmamız kapsamında
aşağıdaki hususlara odaklanılmıştır:
○ Uygun hâllerde- üçüncü taraflardan edinilen verilere
atıfta bulunularak, elde edilen tutarın her bir unsuruna atfedilen gerçeğe
uygun değerin uygun olup olmadığının değerlendirilmesi.
○ Satış ve satın alma sözleşmesi kapsamındaki saklı
türevlere ilişkin yönetimin yaptığı değerlendirmelerin incelenmesi.
○ [Topluluğa bağlı birimin adı]’ın gerçeğe uygun
değerinin ve kullanılan kilit varsayımların incelenmesi suretiyle satın alma
fiyatının, edinilen varlık ve yükümlülüklere dağıtımının ciddi şekilde
değerlendirilmesi.
Tarafımızca ayrıca, konsolide finansal tablolarda söz
konusu işlemlerin sunumu ve bu işlemlere ilişkin yapılan açıklamalar da
değerlendirilmiştir.
Yeniden Yapılandırma Karşılığı ve Kurumsal
Değişiklikler
Yaptığımız denetimde, maliyetlerin ve bu maliyetlere
ilişkin karşılıkların finansal tablolara alınmasının uygunluğu ve zamanlaması
“TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Yükümlülükler ve Koşullu Varlıklar” kapsamında ele
alınmıştır. Bu finansal tablolara alma kıstasları detaylıdır ve yapılan
iletişimler ile ülkeye özgü işgücü şartlarına bağlıdır. Sendikalarla yapılan
bir sözleşme, şahsi ihbar/bildirimler veya ikale sözleşmeleri söz konusu
kıstaslardan biri olabilir. Topluluğa bağlı birimlerin denetimini yapan denetim
ekipleri, birimlerle ilgili yeniden yapılandırma karşılıklarının finansal
tablolara alınması ve ölçümüne ilişkin ayrıntılı denetim prosedürleri
uygulamıştır. Topluluk denetim ekibi denetimde, yeniden yapılandırma
karşılıklarının tamlığı ve doğruluğunu ciddi risk olarak belirlemiş, birim
denetim ekipleri tarafından uygulanan prosedürleri gözden geçirmiş ve bu
ekiplerle finansal tablolara alma kıstaslarını müzakere etmiştir. Topluluk
merkezine ilişkin yeniden yapılandırma karşılıkları Topluluk denetim ekibi
tarafından denetlenmiştir. Tarafımızca, finansal tablolara alınan yeniden
yapılandırma karşılığının belirlenmesinde yönetim tarafından kullanılan kıstas
ve varsayımlar uygun bulunmuştur.
Yeniden Yapılandırma Karşılığı ve Bir Madenin Elden
Çıkarılması
Uyguladığımız denetim prosedürleri arasında, Topluluk
ile [kamu kurumunun adı]’nın yazışmalarının incelenmesi ve müzakerelerin
geldiği aşamanın yönetimle görüşülmesi; yönetimin işten çıkarılmaya ilişkin
maliyetleri üstlenip üstlenmediğini değerlendirmek amacıyla yönetim tarafından
yapılan duyuruların incelenmesi; madenin kapatılmasıyla ilgili sosyal etkilere
ilişkin Topluluk içindeki ve dışındaki taraflarca yapılan analizlerin
incelenmesi, hızlandırılmış kapatılma planları çerçevesinde, madene ilişkin kapatma
işlemiyle ilgili ayrılan karşılığın ve iyileştirme maliyetlerinin yeniden
hesaplanması, Topluluğun hızlandırılmış kapatılma planlarındaki revize edilen
yükümlülükler kapsamında ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşmelerin varlığına
yönelik olarak uzun dönemli tedarik sözleşmelerinin yeniden değerlendirilmesi
yer almaktadır. Tarafımızca yönetimin taraflılığına ilişkin potansiyel risk ve
Topluluk tarafından yapılan açıklamaların yeterliliği değerlendirilmiştir.
Tarafımızca varsayımlar ve tahminler dengeli bulunmuştur
ve Topluluk tarafından yapılan açıklamalar, tahminlerdeki önemli derecedeki
yapısal belirsizlikleri ve sonraki dönemlerde yapılacak güncellemelerin bu
tahminler üzerindeki potansiyel etkisinin uygun bir şekilde açıklandığına karar
verilmiştir. Tarafımızca hesaplamalarda herhangi bir hata tespit edilmemiştir.
Aşağıdaki Örneklerde, Kilit Denetim Konularına ilişkin
açıklama yaparken denetçinin ilgili açıklamalara nasıl atıfta bulunabileceği
gösterilmektedir:
Finansal Araçların Değerlenmesi
Topluluğun, yapılandırılmış finansal araçlarına
ilişkin açıklamalar XX No.lu Dipnotta yer almaktadır.
Şerefiye
Topluluğun şerefiyeye ilişkin açıklamaları XX No.lu
Dipnotta yer almaktadır. Bu Dipnotta, kullanılan kilit varsayımlardaki küçük
değişikliklerin gelecekte şerefiyenin değer düşüklüğü zararında bir artışa
sebep olabileceği ifade edilmektedir.
Sonuç
Kilit denetim konuları,
denetçinin mesleki tecrübesine göre cari döneme ait finansal tabloların
denetiminde en çok önem arz eden ve üst yönetimden sorumlu olanlara iletilen
konular arasından seçilen konulardır.
Kilit denetim konusu
borsada işlem gören şirketlerde 1.1.2017 tarihinde ve sonrasında , 6102 sayılı
TTK uyarınca denetime tabi olan şirketlerde 1.1.2018 tarihinde ve sonrasında
başlayan hesap dönemlerinde uygulanacaktır.
Denetçi üst yönetime
bildirilen konular arasından azami düzeyde dikkat etmesi gerektiren konuları
belirlerken aşağıdaki kriterleri göz önünde bulundurur.
·
Önemli yanlışlık riski yüksek olarak değerlendirilen veya ciddi riskli
olduğu belirlenen alanlar,
·
Yüksek tahmin belirsizliği olan muhasebe tahminleri,
·
Dönem içerisinde gerçekleşen önemli olay ve işlemler,
Bağımsız denetçi
raporunda her bir kilit denetim konusunu “Kilit Denetim Konuları” başlığı
altında raporunun ayrı bir bölümünde açıklanır. Bu bölümde;
·
Konunun kilit denetim konusu olarak belirlenmesinin sebebi,
·
Denetim çalışmalarında kilit denetim konusunun nasıl ele alındığı, hangi
denetim prosedürlerinin uygulandığı,
açıklanır.
Denetçilerin denetimler
esnasında üzerinde en çok odaklandıkları alanları ve bu alanlarda hangi denetim
prosedürlerini kullandıklarını açıklamaları gerekmektedir. Bu durum
denetçilerin bilgiyi ince ayrıntıları vurgulayarak ama aynı zamanda da özet
olarak verme konusu üzerinde düşünmelerine sevk edecektir.
Denetim raporları
standart rapordan ziyade yargı temelli şekillenen denetçi raporları haline
dönüşecektir. Denetim bazlı görüşten işletme bazlı görüşe geçiş olacaktır.
Denetim raporları ilk kez farklı ve ilginç şeyler yazacak, okunmaya değer
olacaktır.
Finansal tablolara göre
karar alacak olan bilgi kullanıcılarına şirket hakkında daha fazla bilgi
vererek şeffaflığı arttıracaktır.
