Örtülü Sermaye Uygulamasında Uyumlu Hareket
Dr. Bumin DOĞRUSÖZ
Köşemizin sınırları dolayısıyla yarım kalan arefeden önceki, 14.7.2015 günlü DÜNYA’da yayınlanmış yazımızda Kurumlar Vergisi Kanunu'nda, özsermayenin üç katını aşan ilişkili kişiden yapılmış borçlanmaların, aşan kısmı itibariyle, örtülü sermaye olarak kabul edildiğini ve bu borçlanma karşılığı yapılan kur farkı, faiz, vade farkı gibi ödemelerin gider yazılmasının kabul edilmediğini belirterek gider yazılamayan faiz veya faiz kısmının kanunda, elde eden açısından da temettü (kâr payı) olarak kabul edildiğini vurgulamıştık. Bu düzenlemeye göre elde ettiği faiz kâr payı kabul edilen kişinin, kurum ise elde ettiği faizin (yani kâr payını) iştirak kazançları istisnasından yararlandırılacağını, gerçek kişi ise koşulları varsa menkul sermaye iradı olarak yıllık gelir vergisi beyannamesine konu etmesi gerekeceğini de belirtmiştik.
Borç alan kurumun örtülü sermayeyi oluşturan borcun faizini kanunen kabul edilmeyen giderleri (KKEG) arasına almayıp matrahtan indirildiği tespit edilirse, bu hususun bir re’sen tarhiyat sebebi oluşturacağını, bu durum da aynı zamanda bu faizi gelir yazan kurumda da düzeltme yapılmasını, elde edilmiş ve kâr payı kabul edilen faizin gelirler içerisinden çıkartılarak iştirak kazançları istisnası kapsamına alınmasını gerektirdiğini, ancak Kanunun, borç veren kurumda bu düzeltmenin yapılmasını, bir başka anlatımla bu faizi gelir yazılması dolayısıyla fazla ödenen kurumlar vergisinin ret ve iadesini, örtülü sermayeyi kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olmasını şartına bağladığını da yazmıştık. Bu düzenlemenin bir mantığının bulunduğunu da belirtmiştik. Şimdi devam edelim.
Uygulamada ki daha çok holding veya grup şirket yapılandırmalarında, borcun örtülü sermayeyi oluşturduğunu, borç ilişkisinin iki tarafı da pek çok halde başlangıçta bilmekte ve bu yüzden başlangıçtan itibaren borç alan faizi KKEG yapmakta, borç veren de aldığı faizi iştirak kazançları istisnasından yararlandırmaktadır. Bu uygulama yasa karşısında olağandır ve bir sorun yoktur. Burada alacaklı kurum nezdinde bir “düzeltme”den değil, “uyumlu hareket”den söz edilebilir.
Ancak uygulamada bu “uyumlu hareket” tarzını da Maliye Bakanlığı, yukarıda aktardığımız “düzeltmede”ki şart kapsamında değerlendirmektedir. Yani düzeltmede aranan, borçlu için re’sen vergi tarh edilmiş ve bu verginin ödenmiş olması koşulunu bu duruma da uygulamakta ve borç alan faizi KKEG yapsa dahi, diğer tarafın iştirak kazancı istisnasından yararlanmasını, borç alanın vergi ödemesi koşuluna bağlamaktadır. Bu durumda, borçlu kurumun mali zararı dolayısıyla vergi ödememesi halinde, borç veren kurumunda aldığı faiz için iştirak kazançları istisnasından yararlanamayacağı kabul edilmektedir.
İdari anlayış önce, düzeltme için öngörülen bu şartın, uyumlu hareket için aranmayacağı yönündeyken yakın tarihli özelgelerde yukarıda aktardığımız görüş aranmaktadır. Hatta bir özelge de, borç veren şirketin aldığı faizi iştirak kazançları istisnasından yararlandırılmasının borcu kullanan kurumun mali kârı ile sınırlı olacağı belirtilmekle (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi'nin 24.2013 gün ve 64597866 sayılı özelgesi), faizin kısmen istisnadan yararlanacağı da söylenilmek istenilmiştir.
Bize göre, bu görüşün her hangi bir dayanağı, özelgelerde de ortaya konulan yasal bir gerekçesi yoktur. Yasanın bir başka durum için öngördüğü düzenleme genişletici yorum yoluyla farklı bir duruma uygulanmaktadır. Bir başka açıdan da, yasaya aykırı davrananlar için öngörülen ve hazineyi koruma amaçlı bir düzenleme, aynı vergilendirme döneminde birbirlerine uyumlu olarak hareket ederek yasaya uygun davrananlara kıyas yoluyla uygulanmaya çalışılmaktadır. Her iki şekil de verginin yasallığı ilkesini ihlal etmektedir.
Geçen yazımızda verdiğimiz örnek açısından konuya yaklaşırsak...
Kaynak ve Yazının Devamı ► http://www.dunya.com/ortulu-sermaye-uygulamasinda-uyumlu-hareket-160718yy.htm
