7061 Sayılı Kanun İle (Torba Yasa) Değişen Götürü Gider Uygulaması
Uğur Kızılgül
Vergi Müfettiş Yrd.
ugur.kizilgul25@gmail.com
1.Giriş
213 Sayılı Vergi Usul
Kanunun[1] 372. Maddesinde, mükellefin ölümü halinde “vergi cezalarının”
düşeceği hükme bağlanmıştır. Vergi ziyaı cezası da hukuki olarak ceza
mahiyetinde olduğundan mükellefin ölümü halinde kanunun amir hükmü gereği
ortadan kalkacak ve terkin edilmesi gerekecektir. Ancak Vergi ziyaı cezasına
ilişkin olarak hesaplanan gecikme zammının hukuki niteliğinin ne olduğu ve
mükellefin ölümü halinde vergi ziyaı cezası ile birlikte ortadan kalkacağı ve
sistemden terkin edilip edilmeyeceği hususunda kanunda bir açıklık
bulunmamaktadır. Bu çalışma ile mükellefin ölümü halinde ortaya çıkan hukuki
hak ve sorumluluklar, vergi ziyaı cezasında gecikme zammı uygulaması, ölüm
halinde vergi ziyaı cezası ve buna ilişkin gecikme zammının ortadan kalkıp
kalkmayacağı konularında değerlendirmelere yer verilecektir.
2.Ölüm Halinde Vergi Alacağından Mirasçıların
Sorumluluğu
4721 sayılı Medeni
Kanunun[2] 28.Maddesinde, “Kişilik, çocuğun sağ olarak tamamıyla doğduğu anda
başlar ve ölümle sona erer. Çocuk hak ehliyetini, sağ doğmak koşuluyla, ana
rahmine düştüğü andan başlayarak elde eder.” Denilmek suretiyle şahsiyetin
doğum ile başlayıp ölümle son bulduğu ifade edilmiştir. İnsanın tam ve sağ
doğmak kaydı ile kişilik sahibi olabileceği ve medeni haklardan yararlanma
ehliyetine sahip olabileceği bu madde ile hüküm altına alınmıştır. Medeni
Kanunda “Ölüm”[3] haline ilişkin olarak bir tanımlama yapılmamış ancak
kişiliğin ölümle son bulacağına yer verilmiştir. Ölüm hali de doğum gibi
özellikle hak ve borçlar açısından önemli hukuki sonuçlar doğurmaktadır.
213 Sayılı Vergi Usul
Kanunu’nun 164. Maddesinde, “ölümün işi bırakma hükmünde” olduğu düzenlemesine
yer verilmiştir. Bu hüküm ölen kişi bakımından sadece işini(faaliyetini)
sonlandırmış bulunduğu hükmünde olmakla birlikte, mükellefiyetine ilişkin
yükümlülükleri ve ödevlerinin ise devam ettiği anlamına gelmektedir.
Türk Medeni Kanununa
göre; ölüm halinde, ölenin sağlığında sahip olduğu tüm mal varlığı, hukuki
hakları, borçları ve yükümlülükleri ölüm anından itibaren mirası reddetmemiş
kanuni veya mansup mirasçılara[4] geçmektedir. Vergi Usul Kanunu’nun 12.
Maddesinde ise; “ölüm halinde mükelleflerin ödevleri, mirası reddetmemiş kanuni
ve mansup mirasçılarına geçer. Ancak, mirasçılardan her biri ölünün vergi
borçlarından miras hisseleri nispetinde sorumlu olurlar.” denilerek ölüm
halinde mükellefinin ödevlerinin mirası kabul eden kanuni ve mansup mirasçıları
tarafından yerine getirileceği, vergi borçlarının ödenmesinden de mirasçıların
miras hisseleri nispetinde sorumlu olacağı hükme bağlanmıştır.
Diğer taraftan 4721
sayılı Türk Medeni Kanununun 'Ret Hakkı' başlıklı 605. Maddesinde ise;
"Yasal ve atanmış mirasçılar mirası reddedebilirler... " hükmüne yer
verilmiştir. Bu hüküm uyarınca kanuni ve mansup mirasçılar tarafından mirasın
reddedilmesi halinde; alacaklı durumundaki vergi idaresinin hukuksal olarak
başvuracağı kimse kalmayacağından vergi alacağının terekeden alınmayan kısmının
terkini(silinmesi) gerekmektedir.
3.Vergi Ziyaı Suçu ve Vergi Ziyaı Cezası
Vergi suçlarına ilişkin
düzenlemelerde ki amaç, vergi ziyaına sebep olanların cezalandırılması veya
vergi düzenine ilişkin edimlerin ve ödevlerin yerine getirilmesini sağlamaktır.
Vergi ziyaı suçunun, bir yandan devleti gelir kaybına uğratma diğer yandan kamu
düzenini bozma özelliği olduğu söylenebilir. Bu nedenle yasa koyucu vergi ziyaı
cezası suçuna hem para cezası hem de hürriyeti bağlayıcı ceza ön görmüştür.
3.1-Vergi Ziyaı Suçu
213 Sayılı Vergi Usul
Kanunu’nun 341. Maddesinde, Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun
vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik
yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik
tahakkuk ettirilmesi şeklinde tanımlanmıştır. Şahsi medeni haller veya aile
durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile diğer şekillerde, verginin noksan
tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine neden olunmasının da
vergi ziyaı olarak kabul edileceği ve bu hallerde verginin sonradan tahakkuk
ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri alınmasının vergi
ziyaı cezası alınmasına engel teşkil etmeyeceği hususları hükme bağlanmıştır.
Bu düzenlemelere göre
vergi ziyaının, vergiyi doğuran olayın meydana gelmesine rağmen, mükellef veya
vergi sorumlusunun bu olaydan doğan vergi ile ilgili yükümlülüklerini vergi
idaresine bildirmediği veya eksik bildirdiği hallerde meydana geldiği
söylenebilir.
Mücbir sebep hali
nedeniyle sürelere ilişkin ödevlerin durması, ölüm halinde mirasçılara geçen
vergisel yükümlülüklere ilişkin sürelerin uzaması, VUK’un 17. Maddesine göre
zor durumda bulunanlara ek süre verilmesi vb. gibi mükellefin iradesi dışındaki
nedenlerden dolayı mükellefiyetle ilgili ödevlerin yerine getirilmemesi
hallerinde ise vergi ziyaı suçu oluşmayacaktır.
3.2- Vergi Ziyaı Cezası
213 Sayılı Vergi Usul
Kanunu’nun 344. Maddesinde; “Vergi Usul Kanunun 341. Maddesinde yazılı hallerde
vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa
uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi
ziyaına 359. Maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç
kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı, vergi
incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden önce
verilmek şartıyla kanuni süresi geçtikten sonra kendiliğinden verilen vergi
beyannameleri için kesilecek vergi ziyaı cezasının yüzde elli olarak
uygulanacağı” hükme bağlanmıştır.
Bu hükümler uyarınca,
mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine
getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk
ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi “Vergi Ziyaı Suçu” olarak
nitelendirilir ve bu suçu işleyen mükellef veya sorumlulara vergi kaybına bağlı
olarak işlenen fiilin niteliğine göre “Vergi Ziyaı Cezası” kesilmesi yoluna
başvurulacaktır.
VUK’un 359. Maddesinde
düzenlenen “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” kapsamında olan ve nitelikli olarak
değerlendirilen fiillerin işlenmesi yoluyla vergi ziyaına sebebiyet verilmesi
halinde, hapis cezasının yanında vergi ziyaı cezasının üç kat olarak
uygulanacağı hususu cezayı ağırlaştırıcı unsur olarak önem arz etmektedir.
Vergi incelemesine
başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden önce verilmek
şartıyla kanuni süresi geçtikten sonra kendiliğinden verilen vergi
beyannameleri için kesilecek vergi ziyaı cezasının yüzde elli olarak
uygulanması hükmünde ise yasa koyucunun mükelleflerin lehine hareket ettiği
görülmektedir.
4. Vergi Ziyaı Cezasında Gecikme Zammı
Uygulaması
4.1- Gecikme Zammı Niteliği
Devlet tahsilatı geciken
alacaklarının değerinin düşmesi nedeniyle mali bir kayba uğramaktadır ve değer
kaybına uğraması muhtemel alacaklarının değerini korumak amacıyla, yasal
düzenlemeler yaparak alacaklarına gecikme zammı uygulama yoluna gitmektedir. Devlet
tahsilatı geciken alacakları için borçludan borcun belli bir oranında para
talep etmektedir.
Gecikme zammı, vadesi
geçmiş olduğu halde, tahakkuk etmiş ancak ödenmemiş tüm kamu alacaklarına, vade
tarihi ile ödeme tarihi arasında uygulanan fer’i bir alacaktır. Gecikme
zammının önceden borçluya bildirilmesine gerek yoktur. Genelde bildirimlerde
gecikme zammı ayrıca tahsil edilecektir ibaresi konulmakta, bu yönüyle gecikme
zammı hukuki mahiyeti itibariyle ceza niteliğinde değildir.
Gecikme zammı, amme alacaklarının
vadesinde ödenmemesi durumunda uygulanmaktadır. Amme alacağının vadesinde
ödenmemesi durumunda vade ile ödeme tarihi arasındaki süre itibariyle önceden
belirlenmiş bir oran üzerinden hesaplanan bir alacaktır.
6183 Sayılı Kanunun [5]
51. Maddesinde; “Amme alacağının, ödeme müddeti içinde ödenmeyen kısmına, vade
bitim tarihinden itibaren her ay için ayrı ayrı %4 (2310/965 Sayılı Bakanlar
Kurulu Kararı ile 19.10.2010 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 1,40)
gecikme zammı tatbik olunacağı, ay kesirlerine isabet eden gecikme zammının ise
günlük olarak hesaplanacağı” hükümlerine yer verilmiştir.
İlgili kanun maddesinden
de anlaşılacağı üzere gecikme zammı, asıl alacak olan amme alacağının
vadesinde ödenmeyen kısmına bağlı olarak alınan fer’i bir alacak olup, hukuken
ceza niteliğinde değildir.
4.2- Gecikme Zammının Uygulanacağı Alacaklar
6183 Sayılı Amme
Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre, Amme(Kamu)
alacakları deyiminden; devlete, il özel idarelerine, belediyelere ait
vergi, harç, ceza tahkik ve takiplerine ait muhakeme masrafları, vergi cezası,
para cezası gibi asli, gecikme zammı, faiz gibi fer’i amme alacakları ve aynı
idarelerin akitten(sözleşmeden), haksız fiil ve haksız iktisaptan doğanlar
dışında kalan ve amme hizmetleri takibatından mütevellit olan diğer alacakları
ile bunların takip masraflarının anlaşılması gerekir.
213 Sayılı VUK’un 344.
Maddesine göre uygulanan “Vergi Ziyaı Cezası” bu madde kapsamında sayılan
“Vergi Cezaları” içerisinde olan asli amme alacağı iken, “Gecikme Zammı” yine
bu madde kapsamında açıkça sayılmış olan fer’i amme alacakları içerisinde yer
almaktadır.
6183 sayılı AATUHK 51.
Maddesine göre; Gecikme zammı, 213 sayılı VUK’a göre uygulanan vergi ziyaı
cezasında, Bakanlar Kurulunca belirlenen oranda, mahkemelerce verilen ve ceza
mahiyetinde olan amme alacaklarında ise bu oranın yarısı nispetinde uygulanması
gerekmektedir. Bunların dışındaki ceza mahiyetinde olan amme alacaklarına
gecikme zammı tatbik edilmez.
Söz konusu hükümlerden, vadesinde ödenmeyen vergi ziyaı cezası için 6183
sayılı kanuna göre gecikme zammı hesaplanıp ve tahsili yoluna gidileceği
aşikârdır.
5. Ölüm Halinin Vergi Cezalarına Etkisi
Ceza kesmenin amacı, suç
işleyen kişiyi işlediği hukuka aykırı fiilden dolayı cezalandırmak ve bu
suretle onun bir daha suç işlemesini önlemeyi sağlamaktır.[6] Kişinin/Mükellefin
ölümü halinde, bir daha suç işlemesi hukuken mümkün olamayacak, ölümünden önce
veya sonrası için kesilmiş olan cezalarında “cezaların kişiselliği” ilkesi
gereği uygulanma imkânı kalmayacaktır. Ölen bir kişinin bir daha suç işlemesi
mümkün olamayacağından, ceza kesilen bir kişinin ölmesi halinde cezanın
kalkacağı kabul edilebilir bir durumdur.
213 Sayılı Vergi Usul
Kanunu’nun 372’nci maddesinde “ölüm halinde vergi cezası düşer” hükmü yer
almaktadır. Bu hüküm “mirasçıların sorumluluğu” ilkesinin istisnasını
oluşturmaktadır. Cezaların kişiselliği ilkesi çerçevesinde, mükellefin ölümü
halinde, ölümden önce veya daha sonra uygulanacak cezalar düşer ve
mirasçılardan aranmaz.[7] Bu cezaların ölenin mirasçılarına intikal eden, mal,
hak ve ticari varlığından alınamadığı gibi mirası reddetmemiş mirasçıların mal
varlıklarından da alınamayacaktır.
Yine 5237 Sayılı Türk
Ceza Kanunu’nun[8] 64. Maddesi ve konuya ilişkin verilmiş Yargıtay
kararlarına[9] göre; “sanığın ölümü halinde, kamu davasının düşürülmesine karar
verileceği, hükümlünün ölümü halinde hapis ve henüz infaz edilmemiş adli para
cezalarının ortadan kalkacağı” hükümlerine yer verilmiştir. Buna göre failin
ölümü halinde; tahkikat yapılmakta ise takipsizlik kararı verilmesi, tahkikat
başlamamışsa yapılmaması, dava açılmamışsa davanın düşeceği, ceza kesinleşmiş
ancak infaz yerine getirilmemişse infazın yerine getirilmemesi, hapis cezası
para cezasına çevrilmişse para cezasının ortadan kalkması durumları
oluşacaktır.
Bu düzenlemeler
çerçevesinde mükellefin ölmesi halinde, ölüm tarihine kadar kesilmemiş olan
cezalar, kesilmiş olup da kesinleşmemiş olan cezalar ve ölüm tarihine kadar
kesinleşmiş fakat tahsil edilmemiş olan “usulsüzlük, özel usulsüzlük, vergi
ziyaı gibi idari vergi cezaları ile vergi yargılamasına tabi hürriyeti
bağlayıcı vergi cezalarının da” ölümle birlikte ortadan kalkacağı söylenebilir.
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 372’ nci maddesinde, ölüm halinde vergi
cezalarının düşeceği açık bir şekilde düzenlenmiş, ancak kişinin ödemesi gereken
vergi aslının ortadan kalkacağına ilişkin herhangi bir hükme yer verilmemiştir.
Bu çerçevede ölüm halinde, kişinin ödemesi gereken vergi aslı ortadan
kalkmaz, sadece buna ilişkin cezalar ortadan kalkacaktır.
Vergi ziyaı cezası da
hukuki niteliği itibariyle vergi aslı değil, vergi cezası niteliğinde olduğu
için mükellefin ölümü halinde ortadan kalkacak ve vergi dairelerince terkin
edilmesi gerekecektir.
5. Ölüm Halinin Vergi Ziyaı Cezasına İlişkin Gecikme
Zammına Etkisi
Ölüm halinde vergi ziyaı
cezasının düşeceğine ve yine gecikme zammının, asıl alacak olan amme
alacağının vadesinde ödenmeyen kısmına bağlı olarak alınan fer’i bir alacak
olduğu ve hukuken ceza niteliğinde olmadığı hususlarına önceki bölümlerde
değinmiştik.
Ölüm halinde gecikme
zammı ve gecikme faizi gibi fer’i kamu alacakları ceza mahiyetinde olmadıkları
için düşmez. Normal şartlarda ölüm halinde bile tahsil edilmesi
gerekecektir.[10]
Vergi aslına bağlı
olarak hesaplanan gecikme zammının hukuken ceza niteliğinin bulunmadığı ve
mükellefin ölümü halinde dahi terkin edilmeyerek, mirası reddetmemiş
mirasçılardan tahsili yoluna gidileceği aşikârdır. Ancak hukuki niteliği
itibariyle bir ceza mahiyetinde olan vergi ziyaı cezasına ilişkin olarak
hesaplanan gecikme zammının hukuki niteliğinin ne olduğu, vergi ziyaı cezası
ile arasındaki illiyet bağı ve ölüm halinde düşen vergi ziyaı cezası ile
birlikte terkin edilip edilmeyeceği hususu önem arz etmektedir.
Maliye Bakanlığı tarafından verilmiş özelge [11]; “… her ne kadar 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 372’nci
maddesinde ölüm halinde vergi cezasının düşeceği belirtilmişse de, bu ceza
kaçakçılık, kusur ve usulsüzlük gibi cezalara ait olduğu ve gecikme zammı ile
bir ilgisi bulunmadığı, zaten gecikme zammının bir ceza olmadığı için anılan
madde kapsamına girmediği bilinen bir gerçektir.” şeklindedir.
Burada ölüm halinde düşen vergi cezalarının kaçakçılık, kusur ve usulsüzlük
gibi cezalara ait olduğuna değinilmiş, Vergi ziyaı cezasının uygulanmasında
kusur ve VUK’un 359. Maddesinde yer alan fiillerle işlenmesi yani kaçakçılık
suçunu oluşturması hali de mümkündür. Bu noktada Vergi ziyaı cezası ile buna
ilişkin hesaplanan gecikme faizi arasında bir ilgi bulunduğu söylenebilir.
Yine asıl alacak olan
vergi ziyaı cezasının vadesinde ödenmeyen kısmına bağlı olarak alınan fer’i bir
alacak olan gecikme zammı, her ne kadar tek başına hukuken ceza mahiyeti
taşımasa da ceza mahiyetinde olan vergi ziyaı cezasına bağlı olarak onun bir
fer’i si olarak doğmaktadır. Genel hukuk normları da dikkate alındığında
mükellefin ölümü halinde asıl alacak olan vergi ziyaı cezası düştüğünde, buna
bağlı olarak doğan fer’i alacak olan gecikme zammı da düşecek ve terkini
gerekecektir. Zira Vergi Dairesi Müdürlüklerinde de uygulama da bu şekildedir.
6. Sonuç
Mükellefin ölümü
halinde, hukuken ceza mahiyetinde olan vergi ziyaı cezası ve vergi ziyaı
cezasına bağlı olan ve onun bir fer’i si olarak doğan gecikme zammının da
ortadan kalkması ve terkin edilmesi gerekmektedir.
Kaynakça
[1] 04.01.1961 Tarih
10703 Sayılı Resmi Gazetede Yayımlanmıştır.
[2] 08.12.2001 Tarih
24607 Sayılı Resmi Gazetede Yayımlanmıştır.
[3]Türk Dil Kurumu
Sözlüğünde Ölüm; “Bir insan, bir hayvan veya bitkide hayatın tam ve kesin
olarak sona ermesi, ahiret yolculuğu, emrihak, irtihal, memat, mevt, vefat,
sona erme, yok olma, ortadan kalkma” şeklinde tanımlanmıştır.
(http://www.tdk.gov.tr/)
[4] Mansup Mirasçı: Bir
kimsenin, ölüme bağlı bir tasarrufla, mirasının tamamını veya belli bir kısmını
almak üzere atadığı mirasçı.
(
http://www.hukukmedeniyeti.org/mansup-mirasci/nedir/)
[5]28.07.1953 Tarih 8469
Sayılı Resmi Gazetede Yayımlanmıştır.
[6]Doğan ŞENYÜZ, Vergi
Ceza Hukuku, Ezgi Kitabevi Yayınları, Bursa 2003, s. 139.
[7]Mehmet TOSUNER-Zeynep
ARIKAN, Vergi Usul Hukuku, İzmir 2006, s. 284.
[8]12.10.2004 Tarih
25611 Sayılı Resmi Gazetede Yayımlanmıştır.
[9]Yargıtay Cumhuriyet
Başsavcılığı,05.04.2012 Tarih 35356 Sayılı Kararı (www.kararara.com.tr)
[10] Mehmet ASLAN, Vergi
Hukuku, Yaklaşım Yayınları, Ankara, 2005, s.253.
[11] Maliye Bakanlığının
14.6.1973 tarih ve 24466/372-48 sayılı (KIZILOT-AVCI)
Özelgesi
(http://guncelvergikitaplari.com/Content/userfiles/new_files/VUK.MADDE-372.pdf)
