Vergi Kaçakçılığı Suçuna İştirak Suçu ve Suçun YMM, SMMM Meslek Mensupları Açısından İncelenmesi (3)
Haldun Güler
Yeminli Mali Müşavir
haldunguler06@hotmail.com
“
Nerede, Nasıl ve Kime Patlayacağı Belli Olmayan Bomba..! (Vergi Usul Kanunu
Madde 359) ” başlığıyla
yayınlanan makalemizin 1.bölümünde, Vergi Usul Kanununun 359. Maddesinde
sayılan “ Kaçakçılık Suçları ”na
ilişkin ayrıntılı olarak bilgi verilmiş, “ Vergi
Kaçakçılığı Suçlarına İlişkin Vergi İncelemeleri Sırasında, Yargı Aşamasında ve
Bilirkişi Raporları İle İlgili Yaşanan Sıkıntılar ve Çözüm Önerileri “başlığıyla
yayınlanan makalemizin 2.bölümünde ise, Vergi Kaçakçılığı Suçlarına
İlişkin, vergi incelemeleri elemanları tarafından yapılan vergi
incelemeleri sırasında, yargı aşamasında ve bilirkişi raporları yazımı
aşamasında uygulamada yaşanan ciddi sıkıntılar ve bu sıkıntıların
giderilmesi için çözüm önerilerimiz açıklanmıştır.
Makalemizin “ Vergi
Kaçakçılığı Suçuna İştirak Suçu ve Suçun YMM, SMMM Meslek Mensupları
Açısından İncelenmesi ” başlıklı bu bölümünde ise, Vergi
Kaçakçılığı Suçuna İştirak Suçu hakkında ayrıntılı
bilgi verildikten sonra, bu suç YMM, SMMM meslek mensupları açısından ayrıntılı
olarak irdelenerek, bu konuda yaşanan sıkıntılar ve çözüm önerilerine yer
verilmiş ve böylece iştirak suçu konusuna meslek mensuplarının
dikkati çekilerek, ileride bu konuda sıkıntı yaşamamalarına yardımcı olunmaya
çalışılmıştır.
1)
Genel Olarak İştirak Suçu
İştirak, kelime anlamı olarak ;
bir işte başkaları ile birlikte yer alma, paydaşlık yapma, bir işe yada
düşünceye katılma şekillerinde tanımlanabilir. VUK’daki iştirake ilişkin
madde hükümleri 08.02.2008 tarihinde yürürlüğe giren 5728 sayılı Kanun ile
değiştirilmiştir. VUK’nun vergi ziyaı cezasını düzenleyen 344.
Maddesinde ;
“... Vergi ziyaına 359. maddede yazılı
fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak
edenlere ise bir kat olarak uygulanır… “
hükmü, VUK’nun
Cezadan İndirim başlıklı 360. maddesinde ise ;
“359. maddede yazılı suçların işlenişine
iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması
halinde, Türk Ceza Kanunu’nun (TCK) suça iştirak hükümlerine göre hakkında
verilecek cezanın yarısı indirilir.”
hükmü yer
almaktadır. Söz konusu maddeler
yorumlandığında ulaşılan sonuç, iştirak suçunun
cezasında maddi menfaat sağlanıp - sağlanmadığının ölçü
olarak alındığıdır. Buna göre menfaat var ise indirim
yapılmayacak, menfaat yoksa cezanın yarısı indirilecektir.
İştirak suçunun
cezası VUK’ da bu şekilde tanımlanmakla beraber, suçun tanımına ve detaylarına
ilişkin hiçbir düzenleme kanunda yer almamıştır. Kanunda tanımı olmayan
suça ilişkin cezanın nasıl ve kim tarafından verileceği ise belirsizdir. Madde
hükmünde TCK hükümlerine göre verilecek cezadan söz
edilmektedir. TCK’ nun 37, 38, 39 ve 40. maddelerinde iştirak
suçu, çeşitleri, unsurları ayrı-ayrı tanımlanarak, sınırları net bir şekilde
çizilmiştir.
Vergi mevzuatında
ise iştirak suçunun tanımı, çeşitleri ve unsurları düzenlenmediğinden,
vergi inceleme elemanlarının hangi kıstaslara göre iştirak suçuna karar
verecekleri belirsizdir. Bu belirsizlik, iştirak suçunu da vergi inceleme
elemanlarının elinde adeta “ demoklesin kılıcı” na
dönüştürmektedir. Vergi incelemelerinde özellikle YMM, SMMM meslek mensupları
için söz konusu olabilecek iştirak suçu, belirsizlik nedeniyle, inceleme
elemanları tarafından meslek mensupları için “
demoklesin kılıcı” olarak kullanılabilmektedir.
İnceleme
elemanları, ellerindeki bu silahı, inceleme esnasında meslek mensubu ile olası
en küçük tartışmada dahi kullanabilmekte ve TCK hükümlerine göre
belirlenen iştirak suçunun unsurlarını ve illiyet bağını tespit etmeksizin
vergi inceleme raporlarını düzenlemektedir.
Düzenlenen
raporlarda, inceleme elemanları söz konusu suçun tanımını kendilerine göre
yaparak, takdir yetkilerini meslek mensubu aleyhinde kullanarak, somut bir
menfaat tespiti yapmaksızın cezayı bir kat olarak uygulamaktadırlar.
Uygulamada, hem
YMM hem SMMM’ler hakkında da sorumluluk raporları yazılabilmektedir. SMMM’ ler
hakkında 213 sayılı VUK’nun mükerrer 227. Maddesi ve bu maddeye istinaden
çıkarılan 4 no’lu SMMM, YMM Tebliği ile SMMM’ lerin sorumluluk sınırları
belirlenmiştir. Buna göre SMMM’ ler özetle ;
·
Mükelleflerin
bilerek
kullandıkları veya harici
araştırmayı
gerektirmeden
sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu anlaşılabilen belgelerden,
·
Miktar veya tutar
itibariyle işletmenin
faaliyet konusu veya iş
hacmiyle
mütenasip olmayan belgeler ile ticari örf ve teamüle uygun olmayan belgelerden,
·
Mükelleflerce ibraz edilen
belgelerde yer alan bilgilerin
kanuni
defterlere ve
defterlerdeki bilgilerin mali tablolara uygunluğunun yanı sıra, beyannamelere
eklenen temel mali tablolarda yer alan ve Muhasebe Sistemi Uygulama Genel
Tebliğine göre belirlenen Dönem Kâr / Zararı'nın doğruluğundan,
sorumludurlar.
SMMM’ ler hakkında
yukarıdaki koşulların varlığı ve iştirak suçuna ilişkin illiyet bağının
kurulması halinde, sorumluluk raporu yazılabilecektir.
İnceleme
elemanlarınca, zaman – zaman SMMM’ler hakkında da koşullar tam oluşmadan rapor
yazılmakla beraber, özellikle YMM ile tam tasdik sözleşmesi olan mükellefler
nezdinde yapılan incelemelerde kaçakçılık tespiti yapılması halinde, illiyet
bağı aranmaksızın YMM’ler hakkında kaçakçılık cezasıyla ilgili çok kolay
sorumluluk yazılabilmektedir. Oysa, bu sorumluluğun yazılabilmesi için iştirak
suçunun tüm unsurları ile tam olarak tespit edilmesi
gereklidir.
Bu anlamda, iştirak suçu ile ilgili olarak VUK’ da hüküm bulunmaması durumunda,
suçun TCK hükümlerine göre değerlendirilerek, karar verilmesi gereklidir.
Ancak, bugüne kadar süregelen uygulamalarda vergi inceleme elemanları
tarafından böyle bir değerlendirmenin yapıldığını söylemek mümkün
değildir. Oysa, olması gereken, aşağıda açıkladığımız şekilde, TCK hükümlerine
göre iştirak suçunun değerlendirmesinin yapılarak, karar verilmesidir.
TCK hükümlerine
göre iştirak, suçun işlenebilmesi için gerekli olan kişi sayısından en az bir
veya daha fazla kişinin o suçu işlemesi halinde, işlenen
suç açısından, cezai sorumluluğun esasını
belirleyen ceza hukuku kurumudur. Genel olarak suçlar bir kişi tarafından
işlenebilir. Bu suçların işlenmesine, ikinci bir kişinin katkı sağlaması,
ikinci kişi açısından iştiraki oluşturur.
2)
İştirak Suçunun Koşulları Açısından
İncelenmesi
İştirakin
anlaşılabilmesi için aşağıda açıklanan koşullarının TCK hükümlerine göre
incelenmesi gereklidir.
2-1) Birden Çok Kişinin
Bulunması : Suça iştirakin olabilmesi için, unsur olarak birden fazla
sayıda kişinin suçun işlenişine katılmaları gerekir.
2-2) Suça Katılma Kastı : İştirak, bir amaca
yönelmiş iradeyi gerektirir. Bu amaç, kanunun suç saydığı neticeyi istemektir.
Doğal olarak, bu neticeyi isterken, neticeye götürecek hareketler de bilinip
istenecektir. Her suçun somut bir neticesi yoktur. Bu nedenle, neticesiz suçlarda,
hukuken korunan menfaatin ihlali istenecektir. Kast, TCK’nun 21. maddesinde,
‘suçun kanuni tanımında yer alan unsurların bilerek ve istenerek
gerçekleştirilmesi’ şeklinde tanımlanmıştır. Bu tanımdan yola
çıktığımızda, iştirakte, kastın unsurların bulunması gerektiği sonucu ortaya
çıkmaktadır.
Bu anlamda
yeminli mali müşavirin tam tasdik sözleşmesi imzaladığı müşterisinin kaçakçılık
suçuna iştirak ettiğinin iddia edilebilmesi için, kaçakçılığa neden olan fiili
bilmesi ve mükellefin bu fiili işlemesini istediğinin ispatlayıcı
kanıtlarla ortaya koyulması gereklidir. Ancak, uygulamada böyle bir tespite
gerek görülmeksizin, sadece tam tasdik sözleşmesinin imzalanmış olması
inceleme elemanları tarafından YMM’nin iştirak suçunu işlediğine kanaat
getirmesine yeterli olmaktadır. Normal koşullarda, örneğin sahte belge
kullandığı tespiti yapılan bir mükellefin kullandığı sahte belgeleri gider yada
maliyet yazarak, yüklü miktarda vergi kaçırarak menfaat sağlarken,
YMM’nin bu mükelleften tarifeye göre aldığı sınırlı miktardaki YMM tam tasdik
ücreti karşılığında, bu riski aldığının iddia edilmesi, hayatın olağan akışına
terstir.
2-3) Üzerinde Anlaşılan Suçun
Aynı Olması : İştirak, kelime anlamı olarak, bir konu üzerinde, bir işin
yapılmasında fikir birliğine varma, anlaşma anlamına gelmektedir. Bu anlama
uygun olarak, hukuki anlamı da, işlenmek istenen suçun bütün iştirakçiler
için aynı olması ve suçu işleme iradesi içerisinde olmaları gerekir. Bu
anlamda, yeminli mali müşavirin tam tasdik sözleşmesi imzaladığı müşterisinin
kaçakçılık suçuna iştirak ettiğinin iddia edilebilmesi için, inceleme elemanı
tarafından, kaçakçılığa neden olan fiil üzerinde müşterisi ile anlaştığının ve
fiili işlemek için müşterisi ile beraber irade ortaya koyduğunun ispatlayıcı
kanıtlarla ortaya koyulması gereklidir.
2-4) İşlenilmesine Karar
Verilen Suçun İcrasına Başlanılması : İştirak iradesinin cezalandırılabilmesi
için, üzerinde anlaşılan suçun en az icra hareketlerine başlanmış olması
gereklidir.
3)
İştirak Suçunun Biçimleri Açısından İncelenmesi
3-1) Müşterek
Faillik : Müşterek faillik,
suçun kanunda belirtilen unsurlarının işlenmesine doğrudan doğruya katkı
sağlanması / ortak olunması anlamına gelir. Bu durum TCK’ nun 37. maddesinin 1.
fıkrasında, “ Suçun kanuni tanımında yer alan fiili
birlikte gerçekleştiren kişilerden her biri, fail olarak sorumlu olur” şeklinde
düzenlenmiştir.
3-2) Dolaylı Faillik : Dolaylı faillik,
TCK’ nun 37. maddesinin
2.
fıkrasında “ Suçun işlenmesinde bir başkasını araç olarak
kullanan kişi de fail olarak sorumlu tutulur. Kusur yeteneği olmayanları suçun
işlenmesinde araç olarak kullanan kişinin cezası, üçte birden yarısına kadar
arttırılır ” şeklinde düzenlenmiştir. Dolaylı faillik de,
suçun kanuni tanımında yer alan fiili gerçekleştiren kişi, aslında cezai
anlamda kusurlu değildir. Bir başka kişi, suçu işleyen kişiyi, suçu işlemekte
araç olarak kullanmaktadır.
3-3) Azmettirme : Azmettirme, TCK’ nun 38.
maddesinin 1. fıkrasında,
“
Başkasını suç işlemeye azmettiren kişi, işlenen suçun cezası ile cezalandırılır
“ şeklinde düzenlenmiştir. Azmettirme, suç işleme düşüncesi
olmayan bir kişide suç işleme düşüncesi oluşturmaktır.
3-4) Yardım Etme
: Yardım
edenler, suçun kanuni tanımında yer alan maddi unsurların işlenmesinde ortak
hakimiyet kurmayan ve fakat suçun işlenmesine katkı sağlayan kişilerdir.
İştirak suçunun
yukarıda açıkladığımız biçimlerine göre SMMM yada YMM’nin suçu işlediğinin
iddia edilebilmesi için, her bir biçime göre, somut delillerle suçun SMMM veya
YMM tarafından işlendiğinin ortaya konulması gereklidir.
4)
SMMM, YMM Meslek Mensupları İçin İştirak Suçunun
Oluşabileceği Durumlar
TCK’ nun yukarıda
özetlediğimiz hükümlerine istinaden SMMM, YMM meslek mensuplarının
sorumluluklarından bahsedilebileceği durumlarla ilgili olarak aşağıdaki
tespitleri yapabiliriz.
4-1) Meslek mensuplarının
mükellefin düzenlemiş olduğu her sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı
faturalardan dolayı sorumluluğu olduğunu kabul etmek, hayatın olağan akışına
terstir. Bu tür faturalar için genel kural olarak meslek mensubunun sorumluluğu
olmadığını kabul etmek gereklidir. Ancak, meslek mensubunun menfaat karşılığında
sahte belge ticaretine müşterek yada dolaylı iştirak, azmettirme, yardım vb.
gibi kolaylık gösterdiğinin, somut delillerle tespiti durumunda sorumlu olacağı
muhakkaktır.
4-2) Meslek mensuplarının
yine mükellefin gider veya maliyet unsurları
içerisinde
kullandığı sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı faturalardan dolayı
meslek mensubunun sorumluluğu olduğunu kabul etmek de, hayatın olağan
akışına terstir. Burada da yine meslek mensubunun menfaat karşılığında sahte
belge ticaretine müşterek yada dolaylı iştirak, azmettirme, yardım vb. gibi
kolaylık gösterdiğinin, somut delillerle tespiti durumunda sorumluğundan
bahsedilebilecektir.
Nitekim,
Yargıtay 19. Ceza Dairesi 21.10.2015 tarih 2015 / 875 E. 2015
/ 5932
K. Sayılı
kararında ; “..Serbest muhaseeci olan sanık …hakkında 2008
takvim yılında, muhasebecilik hizmeti verdiği …..Ltd. Şti. yetkilisinin sahte
fatura düzenlemek suçuna iştirak ettiği iddiasıyla çılan kamu davasında ;
sanığın suçlamayı kabul etmemesi ve sanık hakkında düzenlenen vergi
inceleme ve vergi suçu raporlarında sanığın sahte fatura düzenleme suçuna ne
şekilde iştirak ettiğinin belirtilmemesi karşılığında, 3568 sayılı SMMM ve YMM
Kanunu uyarınca, muhasebecilik gereği olarak verilen hizmet kapsamında mükellef
şirketin beyannamelerini vermek dışında ne şekilde sahte belge düzenlemek
suçuna iştirak ettiği açıklanıp, iştirakin niteliği tartışılmadan ve VUK’nun
360.maddesine göre suçtan menfaat elde edip-etmediği araştırılmadan hüküm
tesisi….” Denilerek, meslek mensubu hakkında somut delillerle
tespit yapılması gerektiği, hükme bağlanmıştır.
4-3) İçtihat haline gelenlerde dahil olmak üzere pek çok yargı kararında
temel yaklaşım,
iştirak suçunun yukarıda saydığımız bütün unsurları ile oluştuğunun somut
delillerle tespiti yapılmadan hiçbir şekilde ceza kesilemeyeceği prensip
olarak kabul edilmiştir. Ancak, uygulamada 359. Madde de olduğu gibi, iştirak
suçunda da, mükellefler ile meslek mensuplarının sorumluluklarının kesin
çizgilerle belirlenmemesi ve muğlak olmasından dolayı sıkıntılar yaşanmaktadır.
Bu belirsizlik yasalarda yapılacak değişikliklerle giderilerek, Ceza
Hukukunun temel bir ilkesi olan hiçbir kişi veya kuruluş işlemediği bir
fiilden dolayı cezalandırılmaması gerektiğinin hayata geçirilmesi gereklidir.
4-4) Uygulamada
muhasebe hileleri nedeniyle meslek mensubunun sorumluluğunun oluşması,
ancak bilerek ve istenerek işlenen ve yapılan fiiller ile mümkün
olur. Muhasebe hilesi - vergi suçuna iştirakin şartları yukarıda
saydığımız Ceza Hukuku hükümlerine göre, birden çok kişi tarafından
yapılan ve aralarında nedensellik ilişkisi bulunan birden çok hareketin
varlığını gerektirmektedir. İşletmenin vergi beyannamelerini ve muhasebe
kayıtlarını 3568 sayılı yasa kapsamında mükellef tarafından kendisine tevdi
edilen belgelere göre gerçekleştiren SMMM için ve gerçekleşen bu kayıtların
denetimini yapan YMM için sorumluluk, somut delillerin varlığı dışında
düşünülemez. Aksi durumda SMMM yada YMM tüm zamanını kendisine tevdi edilen
belgelerin gerçek yada sahte olup-olmadığını tespit için hafiye gibi araştırma
yapmakla geçirmesi gereklidir.
Zaten, konuyla
ilgili Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 18/5/2001 gün ve
E:2001/88-K:2001/218 sayılı kararında ; “iştirak fiilini işlediği yeterli
tespit ile ortaya konulmayan davacı adına kesilen kaçakçılık cezasında isabet
görülmediği…” denilerek,
Danıştay 4.
Dairesinin 11/10/2005 E:2005/1231-K:2005/1729 sayılı kararında ; “…
davacının kaçakçılık suçunun işlenmesine fiili ile katkıda bulunduğuna dair
somut bir tespit bulunmadan, bir dönem söz konusu firmanın muhasebecisi
olmasının ya da kaçakçılık suçuna iştirak ettiği öne sürülen kişilerin yanında
işçi olarak çalışıyor olmasının tek başına davacının da kaçakçılık suçuna
iştirak ettiğini göstermeyeceği…”
denilerek,
sorumluluğun, açıklamalarımıza paralel olarak, somut delillerle ispatlanması
gerektiği, hükme bağlanmıştır.
Bu
açıklamalarımıza istinaden, TCK hükümlerine göre verilecek iştirak
cezasına ilişkin hükmün, vergi inceleme elemanı ve/veya mali idare tarafından
verilmesi sırasında nasıl değerlendirme yapılacağı, somut bir biçimde yasal
hükümlerle belirlenmelidir. Bu belirsizlik nedeniyle mevcut
uygulamalardan dolayı, gereksiz yere mağdur edilen meslek mensupları tarafından
yapılan tarhiyatlar yargıya taşınarak, gereksiz yere yargının iş yükü
artırılmakta ve insanların adalete olan güvenini yitirmesine neden olmaktadır.
