Atilla DölarslanYeminli Mali MüşavirE. Baş Hesap UzmanıYöntem YMM ve Bağımsız Denetim A.Ş.
3 Nisan 2015 Tarihli Resmi Gazete’ de yayınlanan Anayasa Mahkemesi Kararı kanuni temsilcilerin sorumluluğuna yönelik bazı tartışmaları yeniden gündeme getirdi.
Bazı makalelerde, bu iptal kararı ile kanuni temsilcilerin geçmişe yönelik sorumluluklarının kalktığına dair yorumlar okuyoruz.
Aşağıda bu konudaki düşüncelerimizi aktarmaya çalışacağız.
İptal edilen hükümler nelerdi?
Anılan Anayasa Mahkeme Kararı ile 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’ un “kanuni temsilcilerin sorumluluğu”nu düzenleyen Mükerrer 35’nci maddesinin beş ve altıncı fıkraları iptal edildi.
Anılan 35’nci madde, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacaklarının, kanuni temsilcilerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenlerin şahsi mal varlıklarından tahsil edileceğini düzenliyor.
Bu maddeye, 2008 yılında, Anayasa Mahkemesi Kararı ile iptal edilen bahsi geçen aşağıdaki fıkralar eklenmişti:
“Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulur.
Kanuni temsilcilerin sorumluluklarına dair 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan hükümler, bu maddede düzenlenen sorumluluğu ortadan kaldırmaz."
İşte Anayasa Mahkemesi yukarıdaki iki fıkranın iptaline karar verdi.
İptal sürecine nasıl gelindi?
Bir mükellef, hisselerini 30 Aralık 2011 tarihinde devretmesine rağmen, 2011 yılı Aralık ayına ait KDV ve muhtasar beyannamelerine ait borçlar ile 2011 yılına ait kurumlar vergisinin ödenmemiş olması nedeniyle adına yapılan haciz işlemini dava etti ve dilekçesinde buna dayanak gösterilen kanun hükümlerinin Anayasaya aykırı olduğunu iddia etti.
Vergi Dairesi ise (ödeme dönemleri hisse devri tarihinden sonra olsa bile) vergi borcuna konu işlemlerin mükellefin kanuni temsilci olduğu dönemde olmasını gerekçe gösteriyordu.
Yargılama sonucunda, hem haciz işlemi iptal edildi, hem de Anayasaya aykırılık iddiası ciddi bulunarak dosya incelenmesi isteğiyle Anayasa Mahkemesine gönderildi.
Anayasa Mahkemesi de 19.03.2015 Tarih ve 2015/29 Sayılı Kararı ile bahsi geçen fıkraları Anayasaya aykırı bularak iptal etti.
İptal gerekçesi neydi?
Anayasa Mahkemesi Kararında anılan fıkraların iptal gerekçesi olarak yer alan bölüm şöyle:
“Kanun koyucu, amme alacağını güvenceye almak bakımından sorumluluğun yaygınlaştırılması yoluna gidebileceği gibi müteselsil sorumluluk da öngörebilir. Ancak amme alacağının doğduğu veya ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilcilerin farklı kişiler olabileceği gerçeği göz önüne alındığında, kural ile getirilen düzenleme vergi ve diğer mali ödev ve sorumluluklarını zamanında ve eksiksiz olarak yerine getiren kanuni temsilcilerin, sonradan kendilerinin görevde olmadığı ve müdahale şanslarının bulunmadığı bir dönemde gerçekleşen bir eylemden müteselsilen sorumlu tutulmaları sonucunu doğurmaktadır. Adalet ve hakkaniyet ilkeleri karşısında, bireyin bu şekilde belirsiz ve güvencesiz bir biçimde kendi kusurundan kaynaklanmayan bir nedenle, başkalarının eylem veya ihmali sonucu oluşacak sorumluluğa ortak olması adalet ve hakkaniyetle bağdaşmaz. Dolayısıyla, itiraz konusu kural hukuk devleti ilkesine aykırıdır.”
İptal gerekçesi böyle olunca da iptal kararı birçok çevrede “Anayasa Mahkemesi kanuni temsilcilerin geçmişe yönelik sorumluluğunu iptal etti” olarak yorumlandı.
İptal kararı ne anlama geliyor?
Hemen belirtelim ki, Anayasa Mahkemesinin bu iptal kararı, kanuni temsilcilerin geriye yönelik sorumluluklarını ortadan kaldırmıyor, sadece “kusurlu” olmadıkları halde sorumlu tutulmalarını engelliyor.
Kanuni temsilcilerin sorumluluğuna yönelik düzenlemelerin süreci incelendiğinde konu daha iyi anlaşılabilecektir.
Kanuni temsilcilerin sorumluluğuna yönelik düzenlemelerin kronolojisi
Konuya yönelik ilk düzenleme Vergi Usul Kanunundaydı.
Anılan kanunun 10’ncu maddesinde kanuni temsilcilerin vergilendirmeye ilişkin ödevlerini “kasıt ve ihmalleriyle” yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi alacakları kanuni temsilcilerden alınacağı hükme bağlanmıştı.
Bu düzenleme 1988 yılında 3505 Sayılı Kanunla değişti ve kasıt veya ihmali bulunmasa dahi, kanuni temsilciler “ödevlerini yerine getirmemeleri” diğer bir ifade ile “kusurlu” olmaları halinde sorumlu hale geldiler.
Ancak Vergi Usul Kanununun uygulama alanı genel bütçeye giren vergi (gümrük vergileri hariç), resim ve harçlar ile il özel idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim ve harçlar ile sınırlıydı.
Böyle olunca da bu alacaklar dışındaki kamu alacakları, örneğin o dönemlerde uygulamada olan fiyat farkı, kur farkı, haksız yere alınan ihracatta vergi iadesi, kaynak kullanımı destekleme primi gibi bazı amme alacakları için kanuni temsilcilere gidilemiyordu.
İşte bu boşluk Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’ da 1995 yılında yapılan bir düzenleme ile dolduruldu ve kanuna Mükerrer 35’nci madde eklendi.
Eklenen bu yeni madde şöyleydi:
“Mükerrer Madde 35- [ 1] Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacakları, kanuni temsilcilerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenlerin şahsi mal varlıklarından bu Kanun hükümlerine göre tahsil edilir.
Bu madde hükmü, yabancı şahıs veya kurumların Türkiye'deki mümessilleri hakkında da uygulanır.
Tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmaz.
Temsilciler, teşekkülü idare edenler veya mümessiller bu madde gereğince ödedikleri tutarlar için asıl amme borçlusuna rücu edebilirler.”
Görüldüğü gibi, bu maddede, VUK’un 10’ncu maddesinde olduğu gibi “kusur” da aranmıyordu.
Maddenin getiriliş amacı, VUK kapsamı dışındaki kamu alacaklarını güvence altına almak olsa da, Maliye İdaresi, bu maddeyi vergi, resim ve harçlar için de uygulamaya kalktı.
Kusurlu olsun olmasın kanuni temsilciler bu madde dayanak gösterilerek sorumlu tutuldu ve hacizler uygulandı.
Ancak bu haksız uygulamalar Vergi Yargısınca hep engellendi. Yargıya başvuranlar haklarını korudular, başvurmayan ya da başvuramayanlar hep mağdur oldular.
Yargı organları haksız uygulamaların önün kesince, bu kez de 2008 yılında mükerrer maddeye şimdi iptal edilen fıkralar eklendi.
Yapılan düzenleme ile Mükerrer 35’ inci maddesinin VUK kapsamındaki alacaklar için de uygulanması sağlandı ve “ister kusurlu olsun ister kusursuz olsun” kanuni temsilcilerin takibinin önü açıldı.
Ayrıca amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olması halinde bu şahısların, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu olması sağlandı.
Böyle olunca da iki ayrı kanunda birbiriyle çelişen iki ayrı uygulama doğmuş oldu.
Yani Vergi Usul Kanunundaki sorumluluk uygulamasında “kusurlu olma şartı” aranmaktayken, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’ da bu şart yoktu.
Bu durum ise, iptal gerekçesinde yer aldığı üzere “aynı maddi olaya iki ayrı yasal düzenlemeden hangisinin uygulanacağı konusunda belirsizlik oluşturmakta” ydı.
Sonuçta Anayasa Mahkemesi 2008 yılında eklenen bu iki fıkrayı iptal etti.
Sonuç
Yukarıda da belirttiğimiz gibi Anayasa Mahkemesinin iptal kararı, kanuni temsilcilerin geriye yönelik sorumluluklarını ortadan kaldırmıyor.
İptal edilen düzenleme, asıl olarak kanuni temsilcinin “kusurlu olmasa dahi” sorumlu olacağına dair düzenlemedir.
İptal kararı ile kanuni temsilcilerin geriye yönelik sorumluluklarının kalktığı şeklindeki yorum yanıltıcıdır.
Kanuni temsilcilik görevinden ayrılmış olsa dahi, amme alacağının ödenmemiş olmasında kusuru olan kanuni temsilcilerin VUK’nun 10’ncu maddesinde kapsamında sorumluluğu devam edecektir.
İptal kararı ile doğal olarak ve iptal kararına neden olan örnekte olduğu gibi görevinden ayrılmış kanuni temsilciler kendisine ait dönemde doğmuş ancak ödeme dönemi görevden ayrıldığı tarihten sonra olan kamu alacaklarından sorumlu olmayacaklardır. Çünkü borcu ödememe ona ait bir fiil değildir.
Ancak kendi döneminde ödenmesi gereken vergilerin ödenmemiş olması kendi kusuru olacağı için sorumluluğu elbette ki devam edecektir.
İptal kararının etkisi sadece görevinden ayrılmış eski yönetici açısından da değildir.
Aynı şey yeni kanuni temsilci için de söz konusudur. Kendi döneminde ödenmesi gerekse dahi kusuru bulunmayan yeni kanuni temsilcinin de sorumluluğu olmayacaktır.
